Bilanzielle Behandlung empfangener Zuschüsse

Unter „Zuschuss“ wird nachfolgend ein Vermögensvorteil bezeichnet, den ein Zuschussgeber zur Förderung eines - zumindest auch - in seinem Interesse liegenden Zwecks dem Zuschussempfänger zur Anschaffung oder Herstellung eines Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens zuwendet. Nicht hierunter fallen somit Aufwand- oder Ertragszuschüsse ^[1] .

Fehlt ein Eigeninteresse des Leistenden, liegt kein Zuschuss, sondern eine Zuwendung vor. In der Regel wird ein Zuschuss auch nicht vorliegen, wenn ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Leistung des Zuschussempfängers feststellbar ist (R 6.5 Abs. 1 EStR).

Die Begriffe „Investitionszuschuss“ und „Kapitalzuschuss“ unterscheiden sich allenfalls durch ihre unterschiedliche Sichtweise auf denselben, zu fördernden Vermögensgegenstand, d.h. entweder steht die Realisierung einer erwünschten Investition im Vordergrund (= Investitionszuschuss) oder die Sicherstellung der Finanzierung für die erwünschte Investition (= Kapitalzuschuss); beide Begriffe gehen somit letztlich fließend ineinander über und können als Synonyme verstanden werden (nachfolgend zusammen auch als „Zuschüsse“ bezeichnet).

Sowohl Zuschüsse als auch Zuwendungen sind vornehmlich darauf gerichtet, i.d.R. Geldmittel einem Dritten zur Verfügung zu stellen, damit dieser den Erwerb von Anlagevermögen ganz oder teilweise finanzieren kann. Die zugesagten finanziellen Transferleistungen sind somit an den Investitionskosten orientiert und damit wirtschaftsgutbezogen auszulegen.

Öffentliche Zuwendungen werden in der Regel aus struktur- oder wirtschaftspolitischen Gründen gewährt und sehen häufig keine unmittelbare Gegenleistungsverpflichtung des Zuwendungsempfängers gegenüber dem Zuwendungsgeber vor (z.B. Förderprogramme von Bund bzw. Ländern zur Verbreitung von Fotovoltaik-Anlagen).

Zuwendungen des Arbeitsamtes (Bundesanstalt für Arbeit) zur Arbeitsförderung von bei einem Unternehmen beschäftigte Arbeitnehmer verpflichten allerdings den Zuschussempfänger unmittelbar und stellen damit eine steuerpflichtige Gegenleistung dar.

Für die handelsrechtliche Bilanzierung von Zuwendungen der öffentlichen Hand ist generell die Stellungnahme des HFA beim IDW 1/1984 i.d.F.1990 zu beachten.

Private Zuschüsse beruhen dagegen grundsätzlich auf einem ökonomischen Austauschverhältnis und werden in der Regel im Rahmen einer Geschäftsbeziehung unter fremden Dritten gewährt. In diesem Fall sind Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen, so dass die Leistung des Zuschussgebers und die gesamte Gegenleistung des Zuschussempfängers sich ausgeglichen gegenüberstehen. Eine einseitige Vorteilsgewährung (Schenkung) darf deshalb bei privatrechtlichen Leistungsbeziehungen ungeachtet der Bezeichnung als Zufluss im Regelfall nicht unterstellt werden (Ausnahme: etwa bei Sanierungszuschüssen) ^[2] .

Die Leistung eines privaten Investitionszuschusses mit Gegenleistungsverpflichtung steht im Regelfall in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung eines Vermögensgegenstandes, bei dem sich der Zuschussempfänger verpflichtet, den erhaltenen Zuschuss zweckbezogen für die zu tätigenden Investitionen zu verwenden. Für Zwecke der bilanziellen Klassifizierung solcher privater Zuschüsse in die Gruppe der „Investitionszuschüsse“ sind die Anforderungen allerdings hoch gesteckt, weil davon ausgegangen wird,  dass die Zuschussgewährung Teil eines umfassenden, gemischten Vertrages ist, in dem z.B. Kauf- und Werklieferungsvereinbarungen enthalten sind und in dem mehrere Hauptpflichten nebeneinander stehen. Diese müssen für den Vertragszweck so wesensbestimmend sein, dass bei Nichterfüllung einer der Verpflichtungen die geschuldete Leistung insgesamt als nicht erbracht anzusehen sind ^[3] .

Die Erhebung von Baukostenzuschüssen in der leitungsgebundenen Versorgungswirtschaft stellen nach Ansicht des IDW – im Gegensatz zur Sichtweise der Finanzverwaltung -- im Regelfall keine Investitionszuschüsse dar, weil mit diesen oftmals pauschaliert erhobenen Beträgen weniger die noch durchzuführenden bzw. bereits vorhandenen netzeinbindenden investiven Maßnahmen finanziert bzw. mitfinanziert werden. Vielmehr tragen die erhobenen Zuschüsse als „Ertragszuschüsse“ zu einer Vereinheitlichung von Netzentgelten bzw.  Energie- und Wasserpreisen in einem Massengeschäft bei, um die effektiv unterschiedlich hohen Kapitalkosten aus jeder netzspezifischen Kundenanbindung über die erfolgswirksame, ratierliche Auflösungsdauer des Zuschusses von i.d.R. 20 Jahre ^[4] betriebswirtschaftlich betrachtet nahezu zu nivellieren ^[5] .

Auch öffentliche Zuschüsse können in Ausnahmefällen unter dem Gesichtspunkt einer Gegenleistung gewährt werden (sog. Zuschuss mit Gegenleistungsverpflichtung). So hat etwa der BFH im Urteil vom 26.11.1996 - VIII R 58/93 - (BStBl II 1997, S. 390) auf die noch ungeklärte Klassifizierung von Zuschüssen nach dem Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (KHG) vom 29. Juni 1972 (BGBl I, 1009) hingewiesen. Danach ist streitig, ob die Zuschüsse nach dem KHG mit den als Subventionen gewährten Investitionszuschüssen der öffentlichen Hand gleichgesetzt werden können. Bedenken gegen diese Gleichsetzung werde insbesondere aus der in § 4 Abs.1 KHG getroffenen Regelung hergeleitet, da die Förderung nach diesem Gesetz und die Erlöse aus den Pflegesätzen zusammen die Selbstkosten eines sparsam wirtschaftenden und leistungsfähigen Krankenhauses decken müssten. Aus dieser Regelung werde gefolgert, dass es sich bei den Zuschüssen um die Gegenleistung für eine Leistung des Krankenhauses handele.

Investitionszulagen nach Maßgabe des InvZulG sind keine [Investitions-] Zuschüsse, sondern echte Subventionen (FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 12.07.2006, rkr., EFG S. 1530). Aus diesem Grund dürfen sie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der mit ihrer Hilfe erworbenen Wirtschaftsgüter nicht mindern.

Investitionshilfen sind staatlich finanzielle Fördermaßnahmen für die gewerbliche Wirtschaft und in der Regel Bestandteil der sektoralen ^[6] oder regionalen ^[7] Wirtschaftsförderung. Als Instrumente zur inhaltlichen Ausgestaltung solcher staatlicher Fördermaßnahmen dienen vor allem steuerliche Anreize, wie z.B. die Gewährung von Sonderabschreibungen nach §§ 7g EStG oder erhöhte Absetzungen nach § 7 h EStG.

Erhaltene Zuschüsse der öffentlichen Hand oder von privaten Kapitalgebern unterliegen der Ertragsbesteuerung nach allgemeinen Grundsätzen (siehe auch weiter unten sowie die Ausführungen zur steuerlichen Behandlung öffentlicher Zuschüsse / Zuwendungen unter Ziffer I.3. in diesem Kapitel).

Um die wirtschaftlichen Lasten für den Steuerpflichtigen unter Verweis auf den Anlass der Bezuschussung abzumildern, hat die Bundesregierung über die Einkommensteuer-Richtlinien ^[8] dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht eingeräumt. Nach R 6.5. Abs. 2 EStR 2008 kann der  Steuerpflichtige wählen, ob er den Investitionszuschuss

a) entweder als sofortigen Ertrag (Betriebseinnahme) zu erfassen

b) oder als AK-/HK-Minderung zu behandeln.

Hieraus folgt:

aus a): AfA von den ungeschmälerten AK/HK und volle Ertragsbesteuerung im Jahr der Vereinnahmung

aus b): AfA von den um den Zuschuss geminderten AK/HK und damit ratierliche Zuführung im  Umfang der Minder-Afa über den Auflösungszeitraum zur Ertragsbesteuerung

Voraussetzung für die erfolgsneutrale Behandlung der Zuschüsse bei der steuerlichen Gewinnermittlung war bis zum Fortfall der formellen Maßgeblichkeit durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG - ^[9] , dass in der handelsrechtlichen Jahresbilanz entsprechend verfahren wurde (R 6.5. Abs. 2 Satz 4 EStR 2008).

Mit Inkrafttreten des BilMoG ist diese konforme Abbildung in Handels- und Steuerbilanz fortgefallen. Infolge dieser von der handelsrechtlichen Handhabung losgelösten steuerlichen Behandlung erhaltener Zuschüsse sind die entsprechenden Anlagegüter in das besondere, laufend zu führendes Verzeichnis nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG aufzunehmen (R 6.5 Abs. 2 Satz 4 EStR). Eine Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten um Zuschüsse ist darin festzuhalten.

Hinweis:

Einzelheiten zu den bilanziellen und wirtschaftlichen Folgen aus dem Wegfall der formellen Maßgeblichkeit sowie den gesetzlich vorgesehenen Übergangsregelungen siehe gesonderte Ausführungen im Kapitel: „Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung“.

Die Entscheidung darüber, welches Wahlrecht der Steuerpflichtige ausüben will, hatte er in geeigneter Form im handelsrechtlichen Buchwerk (bis zum Fortfall der formellen Maßgeblichkeit) bzw. über die gesonderten Aufzeichnungen nach § 5 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG (nach Fortfall der formellen Maßgeblichkeit) zu dokumentieren und fortlaufend aktuell zu halten.

Die Ausübung eines Wahlrechts ist höchstpersönlich und obliegt allein dem Steuerpflichtigen.

Die Einräumung des vorbezeichneten Wahlrechts vom Grunde und der Veranlassung her war und ist strittig, da es hierfür keine bilanzsteuerrechtliche Grundlage  - hier auch verstanden im Sinne einer gesetzlichen Regelung - gibt (BFH-Urteile vom 14.07.1988 - BStBl 1989 II, S. 189 und vom 26.03.1991 - BStBl  1992 II, S. 999). Nach BFH-Urteil vom 22.01.1992 - X R 23/89 - (BStBl II, S. 488) ist das Wahlrecht zumindest rechtens, soweit Investitionszuschüsse aus öffentlichen Mitteln zu beurteilen sind.

Die ertragsteuerliche Behandlung von Investitionszuschüssen ist nur hinsichtlich ihrer Steuerpflicht, nicht aber hinsichtlich ihres Zeitpunktes der Versteuerung, ausreichend durch die Rechtsprechung geklärt. Gemäß BFH-Urteile vom 22.01.1992 - X R 23/89 - a.a.O.; vom 19.07.1995 - I R 56/94 - BStBl 1996 II, S. 28 und vom 06.12.1996 - I B 40/96 - BFH/NV 1997, S.  474) sind Investitionszuschüsse allgemeine Betriebseinnahmen, die folglich allgemeinen Besteuerungsregeln folgen und eigentlich einer sofortigen Besteuerung (z.B. durch Minderung von AK/HK, die im sachlichen, zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang zum Zuschuss stehen) nicht entzogen werden können. Strittig (siehe auch nachstehende „Auszüge aus Rechtsprechung und Erlasse“) ist die bilanzielle Behandlung betreffend der ratierlichen oder sofortigen Versteuerung von empfangenen Investitionszuschüssen. Die Behandlung ist nur deshalb noch nicht vom Großen Senat des BFH geklärt, weil die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen das Wahlrecht nach R 6.5 Abs. 2 EStR einräumt, das i.d.R. die Gleichheit des Totalgewinns sicherstellt (siehe stellvertretend für diesen Rechtsstreit innerhalb der BFH-Senate die Rechtsauffassung des IV. Senats des BFH im Urteil vom 05.06.2003 – IV R 56/01, BStBl II S. 801, und die dortige Auseinandersetzung mit der FG-Ansicht , das sich auf die Position des I. Senats in dieser Frage berief).

Ungeachtet der vorgenannten Rechtsfrage, ob und unter welchen Voraussetzungen dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht über die Behandlung öffentlicher Investitionszuschüsse habe, kann der Steuerpflichtige seine Entscheidung für die eine und gegen die andere Alternative nicht ohne Weiteres widerrufen oder abändern (BFH-Beschluss vom 11.06.2010 - IV S 1/10, BFH/NV S. 1851) ^[10] .

Die bilanzielle Behandlung von privater Seite erhaltener Investitionszuschüsse ist insbesondere abhängig von den verabredeten Hauptpflichten, die der Zuschussempfänger mit der Vereinahmung des Zuschusses eingeht. Diese Pflichten können zeitbezogen (z.B. zeitbestimmte Lieferungsbereitschaft) oder mengenbezogen (festgelegte Lieferungsmenge) ausgestaltet sein, tragen im Allgemeinen aber beide Elemente in sich. Vom jeweiligen Einzelfall wird es abhängen, ob solche Investitionszuschüsse als passive Rechnungsabgrenzungsposten (etwa wenn die zeitbezogene Gegenleistungsverpflichtung ist noch nicht erfüllt) oder als „erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen“ bzw. „sonstige Verbindlichkeiten (etwa wenn die mengenmäßig definierte Leistungsverpflichtung noch nicht erfüllt ist) auszuweisen sind ^[11] .

Werden öffentliche Zuschüsse ausnahmsweise unter dem Gesichtspunkt einer Gegenleistung erbracht (siehe auch diesbezügliche Ausführungen unter Ziffer I.1. in diesem Kapitel), ist die Vielheit der unterschiedlichen bilanziellen Behandlung durch den BFH kaum zu überbieten, was nicht zur Klarheit in Bilanzierungsfragen beitragen kann.

Fließen solche öffentlichen Zuschüsse mit Gegenleistungsverpflichtung zu, erhöhen diese bei bilanzierenden Steuerpflichtigen nach Auffassung des I. und des X. Senats des BFH grundsätzlich im Jahre ihrer Gewährung als Betriebseinnahmen das Betriebsvermögen des Zuschussempfängers und damit den Gewinn dieses Jahres (vgl. BFH-Urteile vom 22.01.1992 – X R 23/89, a.a.O., und vom 19.07.1995 – I R 56/94, a.a.O.). Demgegenüber führen öffentliche Investitionszuschüsse bei bilanzierenden Steuerpflichtigen nach Auffassung des III. und IV. Senats des BFH grundsätzlich zu einer Minderung der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten des geförderten Wirtschaftsguts (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 23.03.1995 - IV R 58/94, BStBl II S. 702). Der VIII. Senat schließlich tendiert in seinem Urteil vom 26.11.1996 – VIII 58/93, BStBl II 1997, S. 390, hinsichtlich der bilanziellen Behandlung mehr zu den Ausführungen des I. und X. Senats (siehe auch nachstehende Ausführungen unter 'Auszüge aus Rechtsprechung und Erlasse'). Die grundsätzlich zulässige Verteilung von 'Zuschuss-Erträge' über Rechnungsabgrenzungsposten ließ der VIII. Senat in seinem o.g. Urteil nicht zu, da die Steuerpflichtige für die hier relevanten Zuschüsse nach dem Krankenhauspflegegesetz (KHG) aufgrund einschlägiger Bestimmungen für vereinnahmte Zuschüsse einen den Ertrag neutralisierenden besonderen Passivposten bilden muss.

Literaturhinweis:

Zu Bilanzierungsfragen bei finanziellen Zuwendungen der öffentlichen Hand nach Handels- und Steuerrecht siehe Langholz, in DB 2014, S. 1156

Auszüge aus Rechtsprechung und Erlasse:

a) Kürzt der Bilanzierende den Zuschuss nicht von den AK/HK, sondern bildet er auf der Passivseite der Bilanz einen "Sonderposten für Investitionszuschüsse zum Anlagevermögen" hat die Auflösung dieses Postens entsprechend der tatsächlichen Abschreibung des bezuschussten Anlageguts zu erfolgen (vgl. BMF-Schreiben vom 02.09.1985, DB 1985, S. 1918; vgl. auch Verfügung OFD Cottbus vom 07.01.1999 unter Buchstabe l) in diesem Kapitel).

b) Nach Ansicht des BFH im Urteil vom 14.07.1988 – IV R 78/85 – (BStBl II 1989, S. 189) führen öffentliche Investitionszuschüsse grundsätzlich zu einer Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten. Da es sich um keinen laufenden Zuschuss, sondern um einen Investitionszuschuss aus Anlass der Anschaffung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens handelt, hat der Steuerpflichtige nach der Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 17.09.1987 BStBl II 1988 S. 324 m.w.N.) und Verwaltungspraxis (Abschnitt 34 Abs. 1 EStR) ein Wahlrecht der sofortigen Vereinnahmung des Zuschusses als steuerpflichtige Betriebseinnahme oder zur Minderung von AK/HK.

c) Im BFH-Urteil vom 28.04.1989 – III R 4/87 – (BStBl II 1989, S. 618) hat sich der erkennende Senat der Auffassung des IV. Senats im Urteil vom 14.07.1988 (siehe Buchstabe b) angeschlossen.

d) Soweit der Erwerber eines Krankenhauses nach den vergaberechtlichen Bestimmungen hinsichtlich noch nicht verwendeter pauschaler Fördermittel nach KHG in die Rechtsstellung des Veräußerers eintritt, kann er den bisherigen Passivposten für die Fördermittel fortführen (vgl. BMF-Schreiben vom 05.06.1990, DB 1990, S. 1308).

e) Das BFH-Urteil vom 22.01.1992 – X R 23/89 – (BStBl II 1992, S. 488) bestätigt die Rechtmäßigkeit des Wahlrechts nach Abschnitt 34 Abs. 2 EStR, soweit Investitionszuschüsse aus öffentlichen Mitteln zu beurteilen sind. Der Senat weicht allerdings von den vorherigen Entscheidungen des IV. und III. Senats (vgl. Buchstabe b) und c) ab, als er auf die finale Betrachtungsweise bei Anschaffungskosten (d.h. am Zweck der Aufwendungen ausgerichtet) abstellt. Weil öffentliche Investitionszuschüsse  dem Unternehmen Finanzierungsmittel zuführen würden, dürften diese weder handels- noch steuerrechtlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern. Der erkennende Senat teilt ausdrücklich nicht die Ansicht der beiden vorgenannten Senate, die Regelung gelte nach dem Zweck des § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB „darüber hinaus für die Erstattung und Vergütung von Anschaffungsausgaben durch Dritte, sofern hierin nicht ein Entgelt für eine Leistung des Empfängers liegt.“

f) Mit BFH-Urteil vom 23.03.1995 - IV R 58/94 - (BStBl II 1995, S. 702) wurde entschieden, dass der Zuschuss einer Gemeinde zum Bau einer Tiefgarage jedenfalls dann von den Herstellungskosten des Gebäudes abzusetzen und nicht als Einnahme des Zuflussjahres zu erfassen sei, wenn eine Mietpreisbindung und die Nutzung durch bestimmte Personen nicht vereinbart werden.

Bemerkenswert an dieser Entscheidung ist, dass der IV. Senat weiterhin nicht die finale Definition des Begriffs "Anschaffungskosten" des X. Senats (Urteil vom 22.01.1992, a.a.O.) übernimmt und an seiner Auffassung aus 1988 (vgl. Buchstabe b) festhält, wenn er anführt, dass aufgrund des Anschaffungskostenprinzips (§ 253 Abs. 1 und § 255 HGB) Minderungen der Anschaffungskosten auch dann von den Anschaffungskosten abzusetzen seien (§ 255 Abs. 1 Satz 3 HGB), wenn Investitionszuschüsse von Dritten, an dem Anschaffungsvorgang nicht beteiligten Personen, geleistet werden.

An dieser seiner Rechtsposition hält der IV. Senat auch im Urteil vom 05.06.2003 - IV R 56/01 - (BStBl II S. 801) fest. Hier waren es nicht rückzahlbare Zuschüsse und Beihilfen, die ein Landwirt aus Landes- und Bundesmitteln im Zusammenhang mit der Errichtung eines Aussiedlerhofes erhalten hatte. Der Senat war der Auffassung, dass diese Fördergelder die Anschaffungs-/Herstellungskosten für Zwecke der Afa-Ermittlung zu mindern hätten.

g) Im Urteil des FG Brandenburg vom 24.01.1996 - 2 K 453/95, K, F, G - (bestätigt durch BFH-Beschluss vom 06.12.1996 - I B 40/96 - BFH/NV 1997, S. 474) vertritt der 2. Senat die Meinung, dass zweckgebundene Fördermittel für die Sanierung von Heizungsanlagen und Trassen, die gemäß der Richtlinie des Ministeriums für Wirtschaft, Mittelstand und Technologie des Landes Brandenburg über die Gewährung von Zuwendungen für die rationelle Energieverwendung und Nutzung erneuerbarer Energiequellen vom 08.03.1991 vergeben werden, keine steuerfreien Zuwendungen darstellen, sondern den Gewinn i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG erhöhen. Es sei weder eine Norm, die ausdrücklich die Steuerfreiheit für diese Fördermittel vorsieht, noch eine Steuerfreiheit aus Sinn und Zweck der Förderrichtlinie oder aus allgemeinen politischen Fördergesichtspunkten ersichtlich. Die Zweckbindung öffentlich-rechtlicher Zuschüsse ändere nichts an dem Zustand, dass es sich um betrieblich veranlasste Vermögensmehrungen handelt. Auch gefährde die Qualifizierung der Fördermittel als gewinnrelevante Erhöhung des Betriebsvermögens regelmäßig auch nicht den  mit den Zuschüssen verfolgten Subventionszweck.

Ausgehend von diesen Erkenntnissen erfasste die Zuschussempfängerin in rechtmäßiger Weise die Zuschüsse, indem sie von dem Wahlrecht gemäß Abschnitt 34 Abs. 3 Satz 3 EStR Gebrauch machte. Das in den Richtlinien eingeräumte Wahlrecht stelle eine vertretbare Einschränkung der handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsätze dar. Dem von der Klägerin jedoch anschließend im Wege des Einspruchs geltend gemachten Antrag auf steuerfreie Behandlung des Zuschusses konnte aus vorgenannten Gründen allerdings nicht entsprochen werden, da die Steuerpflicht des vereinnahmten Zuschusses ausreichend durch die Rechtsprechung geklärt sei. Der BFH teilt in seiner die Beschwerde gegen das FG-Urteil zurückweisenden Entscheidung wegen fehlender Entscheidungserheblichkeit nicht die Auffassung der Zuschussempfängerin, dass Art. 3 Abs. 1 GG verletzt sei, weil der hier relevante Zuschuss steuerpflichtig ist, die Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln des "Gemeinschaftswerks Aufschwung Ost", über die andere Behandlung (vgl. Ausführungen unter c)) aber steuerfrei gewährt würden und damit keine Wettbewerbsneutralität gegeben sei.

h) Nach Ansicht des BFH im Urteil vom 26.11.1996 - VIII R 58/93 - (BStBl II 1997, S. 390) handelt es sich bei den auf der Passivseite der Steuerbilanz eines Krankenhausträgers ausgewiesenen 'Sonderposten aus Fördermitteln nach KHG' bilanzrechtlich betrachtet um einen Wertberichtigungsposten, mit dem der gesamte oder teilweise Abschreibungsaufwand für die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter auf den Zeitpunkt der Vereinnahmung der Fördermittel vorgezogen wird. Ohne näher auf die letztlich noch offene Frage nach der Zulässigkeit eines Wahlrechts bei der Behandlung vereinnahmter Zuschüsse einzugehen (vgl. BFH-Urteile vom 14.07.1988 - IV R 78/85 - BStBl 1989 II, S. 189; vom 24.08.1989 - III R 4/87 - BStBl 1989 II, S. 618; vom 23.03.1995 - IV R 58/94 - BStBl  1995 II, S. 702), legt der erkennende Senat mit Blick auf die allgemein übliche Handhabung den hier relevanten KHG-Zuschuss als anschaffungs-/herstellungskostenmindernde Bilanzierung eines erhaltenen Investitionszuschusses aus.

i) Im Beschluss des BFH vom 06.12.1996 - I 340/96 - (BFH/NV 1997, S. 474) bestätigt er anhand der bisherigen neuen Judikatur nochmals die Steuerpflicht von Zuwendungen der öffentlichen Hand an einen Betrieb, da es sich um einen betrieblichen Vorgang handelt. Auf welcher Grundlage der Zuschuss im Einzelnen gewährt werde, sei für die steuerliche Beurteilung der Betriebseinnahmen irrelevant. Eine Besonderheit lasse sich auch nicht erkennen, nur weil die Zuschussgewährung (hier: Zuwendungen für die rationale Energieverwendung und Nutzung erneuerbarer Energiequellen) im öffentlichen Interesse liegt; dies sei bei öffentlich-rechtlichen Zuwendungen der Regelfall. Da im Rechtsstreit die Klägerin des Weiteren die Rechtsfrage aufgeworfen hatte, ob die Steuerbarkeit der in Rede stehenden Zuwendung gegen Artikel 3 Abs. 1 GG verstößt, da andere Zuschüsse steuerneutral gewährt würden, führte der erkennende Senat aus, dass sich aus einer unzutreffenden steuerlichen Behandlung von Zuschüssen durch die Finanzverwaltung in ähnlichen Fällen kein Anspruch auf eine ebenfalls gesetzwidrige Behandlung ableiten lasse.

j) Das FG Köln entschied mit Urteil vom 26.02.1998 – 12 K 746397. EFG 1998, S. 897     über die Frage, ob der Steuerpflichtige auch dann ungeschmälerten Anspruch auf Investitionszulage erheben kann, wenn er die Anschaffungskosten durch Übertragung öffentlicher Zuschüsse gemäß Abschnitt 34 EStR so stark reduziert, dass die verbleibenden Anschaffungskosten unter 410 € liegen. Während der Steuerpflichtige darauf verwies, dass die ihm zugeflossenen Zuschüsse Finanzierungsmittel darstellen, die keinen Einfluss auf die Höhe der Anschaffungskosten und damit auf die Anspruchsgrundlage einer Investitionszulage hätten, vertrat das beklagte Finanzamt unter Hinweis auf § 2 Satz 2 Nr. 1 InvZulG 1991 die Auffassung, eine Förderung könne für geringwertige Wirtschaftsgüter i.S. § 6 Abs. 2 EStG nicht gewährt werden. Der erkennende Senat bestätigte die Rechtsauffassung des Finanzamtes; während des Revisionsverfahrens vor dem BFH erließ das Finanzamt Änderungsbescheide (§ 172 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 132 AO), die dem Klagebegehren des Steuerpflichtigen (=Investitionszulage auf Anschaffungskosten vor Berücksichtigung erhaltener Zuschüsse) entsprach. Mit Beschluss des BFH vom 23.08.2001 - III R 18/00 - (NV) wurde der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt.

k) Gemäß BFH-Urteil vom 28.01.1998 - II R 48/95 (BFH/NV 1998, S. 1069) ändert der einem Gas- und Wasserversorgungsunternehmen für den Ausbau der zentralen Wasserversorgung gewährte Zuschuss eines Bundeslandes den Teilwert eines Versorgungsnetzes nicht. Das Urteil ist zum Ansatz des Einheitswertes des Betriebsvermögens ergangen.

l) Die OFD Cottbus weist in ihrer Verfügung vom 07.01.1999 (BB 1999, S. 313) unter Bestätigung der Auffassung, dass der Steuerpflichtige bei empfangenen Zuschüssen aus öffentlichen oder privaten Mitteln ein Wahlrecht nach R 34 Abs. 2 EStR hat, darauf hin, dass bei erfolgsneutraler Behandlung des Zuschusses ein Sonderposten mit Rücklageanteil gebildet werden darf, der jährlich um die vorgenommenen Absetzungen für Absetzungen der zuschussbegünstigten Wirtschaftsgüter gemindert wird. Da Investitionszulagen keine Zuschüsse sind, dürfen diese weder direkt oder indirekt die AK/HK mindern.

m) Lohnkostenzuschüsse des Arbeitsamts zur Arbeitsförderung von Arbeitnehmern stellen beim Arbeitgeber mangels Steuerbefreiungsvorschrift (steuerpflichtige) Betriebseinnahmen dar (FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 25.06.2013 - 5 K 600/08, rkr., EFG S. 1856).

n) Wird die Anschaffung von Wirtschaftsgütern aus Mitteln der Gemeinschaftsaufgabe „Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur“ gefördert, hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht gemäß R 6.5 Abs. 2 Satz 1 EStR (Niedersächsisches FG, Urteil vom 12.02.2014 – 4 K 65/13, rkr., EFG S. 899).

Die ertragsteuerliche Behandlung gewährter öffentlicher Kapitalzuschüsse, die von Gemeinden beantragt und nach Auszahlung an wirtschaftliche Einrichtungen weitergereicht werden,  ist bis heute nicht abschließend geklärt, da die Finanzverwaltung seit über 10 Jahren das BFH-Urteil vom 27.04.2000 – I R 12/98 – (BFH/NV 2000, S. 1365) ignoriert, ohne dass diesbezüglich eine rechtlich belastbare Anweisung an die Verwaltung gegeben worden ist (siehe nähere Ausführungen unter Ziffer I: 3.1. in diesem Kapitel). Stattdessen existieren Verwaltungsanweisungen, die ausdrücklich auf die Fortgeltung der Rechtsauffassung von vor dem BFH-Urteil vom 27.04.2000, a.a.O., ausgerichtet und solange zu beachten sind, bis dieses BFH-Urteil vom BStBl veröffentlicht worden ist.

Die letztlich ungelöste, in Abweichung von der BFH-Rechtsprechung tolerierte bilanzielle und ertragsteuerliche Behandlung öffentlicher Kapitalzuschüsse durch die Finanzverwaltung war immer schon mit der offenen umsatzsteuerlichen Behandlung solcher Zuschüsse verknüpft.

Ein von der Finanzverwaltung seit vielen Jahren gelebter Interimszustand zwischen gefühlter Nichtanwendung der BFH-Rechtsprechung und gelebtem Verstoß gegen elementare Besteuerungsgrundsätze ist bekanntlich brüchig und birgt folglich Risiken in sich. Begründen lässt sich dieser Interimszustand nur mit der hohen politischen Sensibilität im Zusammenhang mit der Zuteilung und Verwendung öffentlicher Zuwendungen, weil die nationalen und internationalen Zuwendungsgeber erwarten, dass ihre hingegebenen öffentlichen Fördermittel direkt und ungeschmälert den geförderten Projekten zugute kommen. Es ist nicht oder nur schwer diesen Stellen zu vermitteln, dass die hingegebenen öffentlichen Zuwendungen der Besteuerungspraxis nach allgemeinen Grundsätzen unterliegen und ein nicht unerheblicher Teil von anderen Fiskalgebilden abgeschöpft werden [müssen] und das eigentliche Förderziel dadurch verwässert wird.

Der gelebte Interimszustand hatte aus ertragsteuerlicher Sicht mehr oder weniger auch deshalb Bestand, weil die staatlichen Antragsberechtigten und Zuwendungsempfänger der besagten Fördermittel darauf achteten, dass die Fördermittel

• nur als gesellschaftsrechtliche Einlagen (bzw. verdeckte Einlagen) an  solche Einrichtungen weiterleitet wurden, die auch mit der Wahrnehmung der – jetzt auch finanziell öffentlich geförderten -- Aufgaben betraut waren und dies auch blieben und
• über vertragliche Regelungen sichergestellt war, dass sich die Fördermittel unter wirtschaftlichen Aspekten weder vom bezuschussten Fördergegenstand lösen noch von der besagten Einrichtung entfernen konnte.

Aus umsatzsteuerlicher Sicht waren es vor allem die vertraglichen Regelungen, die den Interimszustand bereits vor Jahren beendeten und zu einem steuerbaren und steuerpflichtigen Leistungsaustausch aus der Weiterleitung öffentlicher Kapitalzuschüsse an wirtschaftliche Einrichtungen führten (siehe nähere Ausführungen unter Ziffer I: 3.2. in diesem Kapitel).

Ob öffentliche Zuschüsse (etwa aus Sonderprogrammen oder aus den Gemeinschaftsmitteln von Bund und Ländern zum Aufbau und zur Unterstützung strukturschwacher Gebiete oder aus Mitteln des "Gemeinschaftswerks Aufschwung Ost"), die nicht unmittelbar den Wirtschaftsbetrieben der Gebietskörperschaft, sondern den Gemeinden gewährt werden, von diesen als verdeckte Einlagen i.S. von Abschnitt 36a KStR an ihre Betriebe weitergeben werden dürfen, ist nach dem BFH-Urteil vom 27.04.2000 – I R 12/98 – (BFH/NV 2000, S. 1365) strittig.

Bis dahin bestanden steuerlich keine Bedenken, wenn abweichend von den vorgenannten Wahlrechten (Betriebseinnahme bzw. AK/HK-Minderung) die Absetzungen für Abnutzungen gleichwohl von den ungeschmälerten Anschaffungs-/Herstellungskosten (Gegenkonto: Kapitalrücklage) vorgenommen wurden (vgl. u.a. Erlass FinMin NRW vom 17.05.1962 und vom 13.12.1968, DB 1969, S. 15; Erlass FinMin Mecklenburg-Vorpommern vom 14.11.1994, NWB Fach 1 - Eilnachrichten - 1995, S. 3, Verfügung OFD Cottbus vom 04.05.1995). Nach diesen Verwaltungsmeinungen ist R 34 EStR nicht anzuwenden.

Nach Ansicht des BFH im Urteil vom 27.04.2000 - I R 12/98 -, (a.a.O.) können zweckgebundene öffentliche Zuschüsse, die eine Gemeinde an ihren Eigenbetrieb weiterleitet hat, dort nicht als Eigenkapitalzuschuss behandelt werden; sie sind steuerpflichtige Einnahmen des Eigenbetriebes. Der BFH begründet diese Steuerpflicht mit dem Umstand, dass die Wasserversorgung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts als Katalogbetrieb nach § 4 Abs. 3 KStG, ein BgA i.S. des § 4 Abs. 1 KStG ist; dies schließt es nach Auffassung des BFH aus, die mit der kommunalen Wasserversorgung zusammenhängenden Erschließungstätigkeiten von Gemeinden steuerlich dem Hoheitsbereich und nicht dem BgA zuzuordnen.

Ist der Empfänger solcher vorgenannter öffentlicher Zuschüsse kein Betrieb gewerblicher Art/Eigenbetrieb, sondern eine Kapitalgesellschaft, gibt es nach Ansicht des erkennenden Senats keine Möglichkeit, die vorgenannten Grundsätze auf solche Sachverhalte zu übertragen. Eine Absetzung als AK-/HK-Minderung mit entsprechender „Verteilung“ der Besteuerung über die Nutzungsdauer hinaus ist aber zulässig (Buchung: Kasse an Anlagevermögen).

Gemäß Verfügung der OFD Cottbus vom 13.01.2004 (DStR 2004, S. 459) - die inhaltlich mit dem FinMin Brandenburg abgestimmt wurde - sind Zuschüsse besagter Art bis zur Veröffentlichung des o.g. BFH-Urteils im Bundessteuerblatt und einer begleitenden Übergangsregelung wie nachstehend wiedergegeben, zu behandeln; das LfSt Bayern ist mit seiner Verfügung vom 21.08.2006 (DB S. 1982) diesen vorgenannten Verwaltungsanweisungen inhaltlich mit einigen ergänzenden Erläuterungen beigetreten, so dass zusammengefasst folgende Auffassung fortbesteht:

(1)    Eigene Zuschüsse der Trägerkörperschaft eines BgA bzw. der Anteilseigner von Eigengesellschaften ^[12]

Für eigene Zuschüsse einer Trägerkörperschaft an ihren BgA bzw. der Anteilseigner an ihre Eigengesellschaft ist weiterhin von einer einkommensneutralen Kapitalzuführung (d.h. Einlage i.S. des Abschnitts von R 40 KStR 2004) auszugehen. Die Absetzung für Abnutzung (AfA) ist von den ungeminderten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten vorzunehmen. Dies gilt auch für den Fall, dass diese Zuschüsse der dauerhaften Verlustabdeckung aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit dienen.

 2)   Zweckgebundene, weitergeleitete Zuschüsse

Zweckgebundene Zuschüsse, die der Trägerkörperschaft (z.B. Landkreis, Stadt) eines BgA bzw. dem Gesellschafter einer Eigengesellschaft z.B. vom Land Brandenburg, gewährt und an den BgA bzw. die Eigengesellschaft weitergeleitet werden, sind weiterhin ebenfalls (einkommensneutral) als verdeckte Einlagen zu behandeln. Die AfA ist von den ungeminderten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten vorzunehmen. Diese Grundsätze sind auch bei Kapitaldienstzuschüssen für aufgenommene Darlehen anzuwenden.

3) Zuschüsse unmittelbar an den BgA bzw. die Eigengesellschaft

Ist der BgA bzw. die Eigengesellschaft Antragsteller und Zuwendungsempfänger, besteht das Wahlrecht, die Zuschüsse als Betriebseinnahmen anzusetzen oder die Herstellungskosten um die Zuschüsse zu mindern und die AfA von den geminderten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten vorzunehmen (R 6.5 Abs. 2 EStR 2012).

4) Grundsätze des BFH-Urteils vom 27.4.2000, l R 12/98 (BFH/NV 2000 S. 1365) sind vorläufig nicht anzuwenden

Der BFH hat mit o.g. Urteil entschieden, dass zweckgebundene Zuschüsse, die eine Gemeinde für Investitionen im Bereich der gemeindlichen Wasserversorgung erhält, durch den BgA Wasserversorgung veranlasst sind und den durch diesen Betrieb erzielten Gewinn erhöhen. Den Steuerpflichtigen stehe jedoch ein Wahlrecht nach R 6.5 Abs. 2 EStR 2005 (entspricht R 6.5 Abs. 2 EStR 2012) zu, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der bezuschussten Wirtschaftsgüter um den Zuschuss zu mindern.

Zuschüsse der öffentlichen Hand werden unter den unterschiedlichsten Bezeichnungen gezahlt, so dass aus den hierbei verwendeten Umschreibungen (z.B. Zuschuss, Zuwendung, Fördermittel, Beihilfe, Prämie, Ausgleichszahlung oder Aufwandersatz) nicht immer zweifelsfrei auf den tatsächlichen Anlass und damit auf die umsatzsteuerliche Behandlung geschlossen werden kann.

Ende der Leseprobe.