Zuschüsse

Kein steuerbares Entgelt liegt vor, wenn ein Zuschuss lediglich der Förderung des Zahlungsempfängers im allgemeinen Interesse dienen soll und nicht der Gegenwert für eine steuerbare Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber sein soll. ^[1] Die Zahlungen dürfen nicht aufgrund eines Leistungsaustauschverhältnisses erbracht werden. ^[2] Für die Beantwortung der Frage, ob eine Leistung derart mit einer Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung der Gegenleistung (Zahlung) richtet, kommt es auf die Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden an.^[3] 

Erbringt ein Unternehmer in Erfüllung eines gegenseitigen Vertrags mit einer jPdöR Leistungen gegen Entgelt, ist grundsätzlich von einem steuerbaren Leistungsaustausch auszugehen, ungeachtet dessen, ob es sich bei der übernommenen Tätigkeit um eine der betreffenden jPdöR obliegende Pflichtaufgabe oder ob die Leistung dem Nutzen der Allgemeinheit dient. ^[4] 

Soll der Zahlungsempfänger mit dem Zuschuss nur unterstützt werden, damit er seine nach dem Gesellschaftszweck obliegenden Aufgaben ausüben kann, fehlt es an der erforderlichen Verknüpfung von Leistung und Zuschusszahlung zu einem steuerbaren Umsatz. ^[5] So sind Landeszuweisungen an eine Gemeinde (z. B. zur Errichtung einer Anlegebrücke für den öffentlichen Fährverkehr) kein umsatzsteuerbares Entgelt, wenn sie nicht für eine Leistung der Gemeinde, sondern aus strukturpolitischen Gründen zur Förderung der Verkehrsinfrastruktur gezahlt werden.^[6] Solche Zuschüsse werden als echte Zuschüsse bezeichnet und unterliegen nicht der Umsatzsteuer.

Beispiel:

Für die Beschaffung von zwei Niederflurbussen erhält die antragstellende Gemeinde von der Bezirksregierung einen Zuschuss von 100.000 €.

Der Zuschuss stellt einen echten Zuschuss (nach dem Gemeindeverkehrsfinanzierungsgesetz) dar, der nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen ist.

Beispiel: ^[7]

Weist der Empfänger von Zuwendungen aus einem Sponsoringvertrag auf Plakaten, in Veranstaltungshinweisen, in Ausstellungskatalogen, auf seiner Internetseite oder in anderer Weise auf die Unterstützung durch den Sponsor lediglich hin, erbringt er insoweit keine Leistung im Rahmen eines Leistungsaustausches. Dieser Hinweis kann unter Verwendung des Namens, Emblems oder Logos des Sponsors, jedoch ohne besondere Hervorhebung oder Verlinkung zu dessen Internetseiten, erfolgen. Dies gilt auch, wenn der Sponsor auf seine Unterstützung in gleicher Art und Weise lediglich hinweist. Dagegen ist von einer Leistung des Zuwendungsempfängers an den Sponsor auszugehen, wenn dem Sponsor das ausdrückliche Recht eingeräumt wird, die Sponsoringmaßnahme im Rahmen eigener Werbung zu vermarkten.

Beispiel:

In der Kurgärtnerei wird ein Langzeitarbeitsloser beschäftigt. Die Arbeitsagentur für Arbeit zahlt der Gemeinde hierfür einen Zuschuss von 30.000 €.

Die Kostenerstattungen stellen kein Entgelt für steuerbare Leistungen des Unternehmens gegenüber der Bundesanstalt für Arbeit dar. Die gewährten Zuschüsse sollen den Unternehmer zu einem im öffentlichen Interesse liegenden Handeln anregen, nämlich u.a. der beruflichen Eignungsfeststellung von (arbeitslosen) Arbeitnehmern für eine Arbeitsaufnahme bzw. der Probebeschäftigung zur Verbesserung der Vermittlungsaussichten von Arbeitslosen. Es handelt sich deshalb um echte, nicht der Umsatzsteuer unterliegende Zuschüsse. ^[8]

Beispiel: ^[9]

Investitionskostenzuschüsse von Kommunen an Netzbetreiber zur Schließung der Wirtschaftlichkeitslücke bei Investitionen in leitungsgebundene oder funkbasierte Breitbandinfrastrukturen zur Förderung der Breitbandversorgung ländlicher Räume werden vorrangig dem jeweiligen Netzbetreiber zu seiner Förderung aus struktur- oder allgemeinpolitischen bzw. volkswirtschaftlichen Gründen gewährt.

Unter dieser Voraussetzung sind derartige Zuwendungen kein Entgelt für eine der Umsatzsteuer unterliegende Leistung des jeweiligen Netzbetreibers oder eines Dritten an die die Zuwendung gewährende Kommune oder einen Dritten, sondern stellen echte Zuschüsse dar.

Öffentliche Zuschüsse können Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs darstellen. Allein der Umstand, dass eine Leistung im öffentlichen oder allgemeinen Interesse liegt, steht der Steuerbarkeit nicht schon entgegen; entscheidend ist vielmehr, ob ein individueller Leistungsempfänger vorhanden ist, der aus der Leistung einen Vorteil zieht, der Gegenstand eines Leistungsaustauschs sein kann. ^[10]

Nach der Rechtsprechung des BFH^[11] gehören Zahlungen der öffentlichen Hand an einen Unternehmer, der Leistungen an Dritte erbringt – unabhängig von der Bezeichnung als „Zuschuss“ –, gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG zum Entgelt für diese Umsätze, wenn

• der Zuschuss dem Leistungsempfänger zugutekommt,
• der Zuschuss gerade für die Erbringung einer bestimmten Leistung gezahlt wird und
• mit der Verpflichtung der den Zuschuss gewährenden Stelle zur Zuschusszahlung das Recht des Zahlungsempfängers (Unternehmers) auf Auszahlung des Zuschusses einhergeht, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat.

Zuschüsse sind Entgelt für eine Leistung an den Zahlenden (A 10.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE),

• wenn ein Leistungsaustauschverhältnis zwischen dem leistenden Unternehmer (Zahlungsempfänger) und dem Zahlenden besteht;
• wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und dem Zuschuss besteht, d.h. wenn der Zahlungsempfänger seine Leistung – insbesondere bei gegenseitigen Verträgen – erkennbar um der Gegenleistung Willen erbringt;
• wenn der Zahlende einen Gegenstand oder einen sonstigen Vorteil erhält, aufgrund dessen er als Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung angesehen werden kann;
• wenn (beim Zahlenden oder am Ende der Verbraucherkette) ein Verbrauch i.S.d. gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts vorliegt.

So ist ein Zweckverband bevorteilt, falls er die ihm obliegende Aufgabe der Trinkwasserversorgung und der Unterhaltung des Wassernetzes nicht selbst durchführen muss. Die Weiterleitung des Zuschusses gehört nicht nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zum Entgelt der Wasserkunden für die Lieferung des Trinkwassers, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. ^[12]

Derartige unechte Zuschüsse gehören zum Entgelt, da der Zuschuss die Gegenleistung für eine Leistung darstellt. Die Bezeichnung der Zahlung als Zuschuss oder die Zuwendung durch einen Zuwendungsbescheid ist nicht entscheidungserheblich.

Beispiel:

Das Wasserversorgungsunternehmen stellt dem Anschlussnehmer einen Baukostenzuschuss zur teilweisen Abdeckung der bei wirtschaftlicher Betriebsführung notwendigen Kosten für die Erstellung oder Verstärkung von der örtlichen Versorgung dienenden Verteilungsanlagen i.H.v. 4.000 € in Rechnung (§ 9 Abs. 1 AVBWasserV).

Der Baukostenzuschuss über 4.000 € steht eine Leistung gegenüber, sodass er umsatzsteuerbar und steuerpflichtig ist. Allerdings greift insoweit die Besteuerung als Lieferung von Wasser zum ermäßigten Steuersatz von 7 %.

Zahlungen für die Übernahme der Erfüllung von Aufgaben einer jPdöR, zu deren Ausführung sich die Parteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, erfolgen grundsätzlich im Rahmen eines Leistungsaustauschs. ^[13] Die Zuwendung erfolgt nicht lediglich zur Subventionierung aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen, wenn der Zuwendungsgeber damit auch eigene wirtschaftliche Interessen verfolgt (A 10.2 Abs. 2 Satz 6 und 7 UStAE).

Beispiel: ^[14]

Ein eingetragener Verein, der von der Stadt gegründet wurde, um das Stadtjubiläum vorzubereiten und durchzuführen, erhält von der Stadt einen Zuschuss von 350.000 €.

Bei den Zahlungen handelt es sich um Entgelt für steuerpflichtige Leistungen des Vereins. Zwischen der Leistung und dem erhaltenen Gegenwert besteht ein unmittelbarer Zusammenhang.

Beispiel:

Der Zweckverband Tierkörperbeseitigung beleiht einen privaten Betreiber (GmbH) mit der Beseitigung verendeter Tiere der Kategorien I und II i.S.d. Verordnung (EG) Nr. 1069/2009. Im Geschäftsjahr 2018 entfällt hierauf ein Verlust von 1.500.000 €, wovon die Tierseuchenkasse zwei Drittel und der Zweckverband ein Drittel erstattet.

Der Zweckverband Tierkörperbeseitigung hat der GmbH folglich 500.000 € zu erstatten; hinzu kommen 19 % Umsatzsteuer, d.s. 95.000 €. ^[15]

Beispiel:

Eine KG, deren Gegenstand die Übernahme und der Betrieb von modernisierungsbedürftigen Hallen- und Freibädern von Städten und mehreren Gemeinden ist, verpflichtet sich gegenüber Städten, die betreffenden Hallen- und Freibäder zu modernisieren und zu betreiben. Für die Aufrechterhaltung des öffentlichen Badebetriebes erhält die KG von den Städten Zuschüsse i.H.v. insgesamt 220.000 €.

Die KG hat sich vertraglich gegenüber ihren Vertragspartnern, den Städten, verpflichtet, die Betriebsführung der Hallenbäder zu übernehmen. Danach besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der konkreten Leistung der KG und der vereinbarten Zahlung des betreffenden Vertragspartners. Dass an der Aufrechterhaltung des Badebetriebes ein öffentliches Interesse besteht und die Auftraggeber die Leistungen im Gemeinwohlinteresse bezogen haben, ist insoweit ohne Bedeutung. Die Betriebsführungszuschüsse unterliegen der Umsatzsteuer. ^[16]

Weitere Beispiele: ^[17]

Zahlungen einer Gemeinde im Zusammenhang mit der Übertragung von Geschäftsbesorgungsleistungen städtischer Turn- und Sporthallen	BFH v. 5.8.2010, V R 54/09, BStBl 2011 II S. 191
Leistungsaustausch bei Zuschusszahlungen für die Entsorgung von Klärschlamm	BFH v. 20.8.2009, V R 30/06, UR 2009, S. 800
EU-Zuschüsse zur Förderung von Verkehrsleitsystemen	Niedersächsisches FG v. 22.1.2009, 5 K 4/05, DStRE 2009, S. 933
Zahlung einer jPdöR für Medienarbeit eines Vereins	BFH v. 27.11.2008, V R 8/07, BStBl 2009 II S. 397
Zahlungen der öffentlichen Hand an einen Bäderbetrieb	BFH v. 22.7.2008, V B 34/07, BFH/NV 2008, S. 1895
Übernahme der öffentlichen Abfallentsorgung durch eine GmbH	BFH v. 5.12.2007, V R 63/05, BFH/NV 2008, S. 996
Steuerbarer Leistungsaustausch zwischen einem nachhaltig unrentierlichen Hallenbadbetrieb und einer Gemeinde	BFH v. 11.2.2010, V R 30/08, BFH/NV 2010, S. 2125.

Zuschüsse können ferner Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG sein, die von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Lieferung oder sonstige Leistung des leistenden Unternehmers (Zahlungsempfängers) gewährt werden, wenngleich dabei zwischen dem Zahlungsempfänger und dem zahlenden Dritten regelmäßig kein unmittelbarer Leistungsaustausch besteht. ^[18] Hat die Zahlung preisauffüllenden Charakter, da sie die Entgeltzahlung des Leistungsempfängers lediglich ergänzt, um das Zustandekommen eines Leistungsaustauschs zwischen Zahlungsempfänger und Leistungsempfänger zu sichern oder wenigstens zu erleichtern, muss ein steuerpflichtiges Entgelt angenommen werden (A 10.2 Abs. 5 UStAE). Zahlungen eines Dritten rechnen demgegenüber nicht zum zusätzlichen Entgelt, wenn sie dem leistenden Unternehmer (Zahlungsempfänger) zu dessen Förderung und nicht überwiegend im Interesse des Leistungsempfängers gewährt werden.

So ist auch zu verfahren, wenn bei der Einschaltung von Unternehmern in die Erfüllung hoheitlicher Aufgaben einer jPdöR der eingeschaltete Unternehmer einen eigenen gesetzlichen oder sonstigen Anspruch auf die Zahlung hat.

Beispiel: ^[19]

Eine Gemeinde bedient sich zur Erfüllung ihrer hoheitlichen Aufgaben im Bereich der Abfallwirtschaft einer GmbH. Die GmbH übernimmt die Errichtung und den Betrieb von Entsorgungseinrichtungen. Hierfür gewährt das Land Zuwendungen, die nach den Förderrichtlinien von den abfallbeseitigungspflichtigen Gemeinden oder den mit der Abfallbeseitigung beauftragten privaten Unternehmern beantragt werden können.

a) Die Gemeinde ist Antragstellerin. Das Land zahlt die Zuwendungen an die antragstellende Gemeinde aus. Die Gemeinde reicht die Gelder an die GmbH weiter.

Die GmbH erbringt steuerbare und steuerpflichtige Leistungen (Errichtung und Betrieb der Entsorgungseinrichtungen) an die Gemeinde. Zum Entgelt für diese Leistungen gehören auch die von der Gemeinde an die GmbH weitergeleiteten Zuwendungen des Landes. Selbst wenn das Land auf Antrag der Gemeinde die Mittel direkt an die GmbH überwiesen hätte, wären diese Teil des Entgelts für die Leistungen der GmbH.

b) Die GmbH ist Antragstellerin. Das Land zahlt die Zuwendungen an die antragstellende GmbH aus.

Die GmbH erbringt auch in diesem Fall steuerbare und steuerpflichtige Leistungen an die Gemeinde.