Übernimmt eine jPdöR in größerem Umfang Aufgaben, wie sie auch Privatpersonen ausüben und tritt sie dadurch – auch nur ungewollt – in Wettbewerb zur privaten Wirtschaft, so ist die Tätigkeit nicht mehr der öffentlichen Hand eigentümlich und vorbehalten, also auch keine hoheitliche Tätigkeit. [1] Umsatzsteuerrechtlich wird der Begriff der öffentlichen Gewalt unter Beachtung des Art. 13 MwStSystRL (früher Art. 4 Abs. 5 Richtlinie 77/388/EWG) und daher richtlinienkonform ausgelegt. Entscheidend ist danach insbesondere, ob die juristische Person (Einrichtung) des öffentlichen Rechts im Rahmen einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung oder unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie private Wirtschaftsteilnehmer tätig ist. [2] Unerheblich sind demgegenüber Gegenstand oder Zielsetzung der Tätigkeit. Es ist ohne Belang, ob die jPdöR durch ihre Tätigkeit öffentliche Aufgaben wahrnimmt, die ihr aus Gründen des Gemeinwohls und unabhängig von jedem unternehmerischen oder geschäftlichen Ziel durch Gesetz zugewiesen sind.
Schädlich ist nicht nur der tatsächliche, wenn auch nur ungewollte, sondern bereits der potentielle Wettbewerb zur Privatwirtschaft, [3] da dadurch der Marktzutritt Dritter gehindert oder erschwert wird. [4] Andererseits reicht die abstrakte Möglichkeit einer Wettbewerbsverzerrung nicht aus, um Einrichtungen des öffentlichen Rechts zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität zu besteuern. Vielmehr ist anhand konkreter Feststellungen zu prüfen, ob ein wettbewerbsrelevanter Markt für die einschlägige Tätigkeit der jPdöR besteht. [5]
Verzerrungen des Wettbewerbs können nur stattfinden, wenn Wettbewerb besteht. Dies setzt voraus, dass die von einer jPdöR auf öffentlich-rechtlicher Grundlage erbrachte Leistung gleicher Art auch von einem privaten Unternehmer erbracht werden könnte. Die Tätigkeit der jPöR muss also marktrelevant sein. Die Wettbewerbsrelevanz ist in Bezug auf die fragliche Tätigkeit als solche zu beurteilen. Diese Beurteilung erfolgt grundsätzlich unabhängig davon, ob die betreffenden Einrichtungen auf der Ebene des lokalen Marktes, auf dem sie diese Tätigkeit ausüben, Wettbewerb ausgesetzt sind oder nicht, es sei denn, dass auf dem lokalen Markt ein Marktzugang privater Unternehmer ausnahmsweise nicht möglich ist. Ob eine Marktrelevanz besteht, ist damit in erster Linie anhand der Art der erbrachten Leistung festzustellen. Wegen des primären Abstellens auf die Art der Leistung ist nicht nur der gegenwärtige, sondern auch der potentielle Wettbewerb schädlich. Allerdings muss die Möglichkeit für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer, in den relevanten Markt einzutreten, real und nicht nur rein hypothetisch sein. Die rein theoretische, durch keine Tatsache, kein objektives Indiz und keine Marktanalyse untermauerte Möglichkeit für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer, in den relevanten Markt einzutreten, kann damit nicht mit dem Vorliegen eines potentiellen Wettbewerbs gleichgesetzt werden. So besteht kein Wettbewerb, wenn die entgeltliche Leistung der jPdöR einem Anschluss- und Benutzungszwang durch den Leistungsempfänger unterliegt (z.B. die Entsorgung von Abfällen aus privaten Haushaltungen nach § 20 KrWG, die von privaten Unternehmern nicht erbracht werden kann). Davon zu unterscheiden ist die auch privaten Unternehmern gestattete Erbringung von Vorleistungen an die zur Entsorgung verpflichtete jPdöR zum Zweck der Durchführung der Abfallentsorgung (§ 22 KrWG). [6]
Die Marktrelevanz ist zwar grundsätzlich nicht auf einen lokalen Markt beschränkt. Sofern jedoch für einen räumlich abgegrenzten Bereich eine Abnahme- oder Annahmeverpflichtung von Leistungen der öffentlichen Hand besteht, definiert dies einen räumlich relevanten Markt. Es ist dann auf den Geltungsbereich dieser Verpflichtung abzustellen und eine Wettbewerbssituation zu verneinen. Liegen für Leistungen gleicher Art in einem räumlich abgegrenzten Bereich besondere Abnahme- und Annahmeverpflichtungen nicht vor, kann potentieller Wettbewerb grundsätzlich nicht ausgeschlossen werden. Dies gilt für Fälle eines öffentlich-rechtlichen Anschluss- und Benutzungszwangs entsprechend. [7]
Beispiel: [8]
Bei der Feuerbestattung wird ein potentieller Wettbewerb dagegen angenommen, da diese zwar in einigen Bundesländern nur öffentlich-rechtlich erbracht werden kann, aber wegen der fehlenden Abnahmeverpflichtung auch die Inanspruchnahme privater Anbieter in anderen Bundesländern möglich ist. [9]
Da allerdings die Möglichkeit, in den relevanten Markt einzutreten, real und nicht nur rein hypothetisch sein muss, müssen abhängig von der Art der Leistung gleichwohl auch räumliche Aspekte bei der Marktbetrachtung eine Rolle spielen. So könnte beispielsweise eine in einem anderen Mitgliedstaat bestehende Möglichkeit, eine bestimmte Tätigkeit privatrechtlich auszuüben, nicht per se dazu führen, diese als in einem realen Wettbewerb mit einer vergleichbaren in Deutschland der öffentlichen Aufgabenerbringung vorbehaltenen Tätigkeit stehend anzusehen. Die Wettbewerbsbeurteilung ist damit zwar grundsätzlich auf das Gebiet der Europäischen Union zu erstrecken, je nach Art der zu beurteilenden Leistung aber ggf. regional zu beschränken. [10]
Liegen Anzeichen für eine Wettbewerbssituation vor, bewegt sich auch die jPdöR in Bereichen der privatunternehmerischen Berufs- und Gewerbeausübung, in denen private Unternehmer durch den Wettbewerb mit (grundsätzlich nicht steuerpflichtigen) Körperschaften des öffentlichen Rechts ihrerseits nicht benachteiligt werden dürfen. [11]
Von einer privatunternehmerischen Berufs- und Gewerbeausübung ist nicht schon dann auszugehen, falls eine der öffentlich-rechtlichen Körperschaft zugewiesene Aufgabe durch oder aufgrund Gesetzes auch dazu öffentlich bestellten (beliehenen) Personen des Privatrechts übertragen werden kann und diese in Ausübung dieser Tätigkeiten ebenfalls hoheitlich tätig werden, somit ebenfalls als Behörden im verfahrensrechtlichen Sinne (§ 1 Abs. 4 VwVfG) gelten. Bei Ausübung gleichermaßen hoheitlicher Tätigkeiten kann zwischen der jPdöR und den beliehenen Unternehmern keine der Privatwirtschaft eigene Wettbewerbssituation eintreten. [12]
Der BFH hat so im Urteil vom 25.1.2005 [13] einen Hoheitsbetrieb bejaht, in dem mit der Erfüllung spezifisch öffentlich-rechtlicher Aufgaben auch beliehene Unternehmer (Vermessungsingenieure) betraut waren. Zwischen diesen und den öffentlichen Vermessungs- und Katasterämtern herrschte kein Wettbewerb, nachdem die Leistungsempfänger verpflichtet waren, ihre Grundstücke durch die Vermessungs- und Katasterämter unter den im Gesetz festgelegten Voraussetzungen vermessen zu lassen. Die Empfänger konnten nicht wählen, ob die Vermessungen durch öffentlich bestellte Vermessungsingenieure oder durch Bedienstete des Vermessungs- und Katasteramtes vorgenommen wurden. Eine andere Beurteilung ist laut der Senatsentscheidung vom 29.10.2008 [14] dann angezeigt, wenn der Leistungsempfänger zur Inanspruchnahme der Leistung nicht verpflichtet ist, sondern – wie bei Kremierungen in Nordrhein-Westfalen – zwischen beliehenem Unternehmer und der jPdöR wählen kann und öffentliche und private Unternehmen ihre Preise frei gestalten können.
Ist eine Betätigung durch landesrechtliche Regelungen nur in einzelnen Bundesländern ausschließlich der öffentlichen Hand vorbehalten, kann nur ein Hoheitsbetrieb i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG angenommen werden, wenn der Markt für die angebotene Leistung örtlich so eingegrenzt ist, dass eine Wettbewerbsbeeinträchtigung steuerpflichtiger Unternehmen in anderen Bundesländern oder EU-Mitgliedstaaten ausgeschlossen werden kann. Ist dies nicht der Fall, liegt regelmäßig selbst dann ein BgA vor, wenn innerhalb des Bundeslandes diese Aufgaben nur durch jPdöR wahrgenommen werden. Der BFH verdeutlicht im Urteil vom 29.10.2008 [15] anhand von Krematorien, dass eine unterschiedliche Besteuerung von jPdöR einerseits und Privatanbietern andererseits wettbewerbsrelevant ist. Einäscherungen waren im Streitjahr z.B. in Bayern oder Sachsen-Anhalt keine Aufgaben mehr, die ausschließlich von jPdöR erfüllt wurden. Vielmehr durften auch privatwirtschaftliche Unternehmen Feuerbestattungsanlagen betreiben, die mit den in Nordrhein-Westfalen unterhaltenen Krematorien in Wettbewerb standen. Außerdem haben private Anbieter aus den Niederlanden über das Internet ihre Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Leichenverbrennung angeboten. Würde diese Tätigkeit nur bei privatwirtschaftlichen Unternehmen mit Ertragsteuer und Umsatzsteuer belastet, erlitten diese gegenüber öffentlich-rechtlichen Unternehmen einen Wettbewerbsnachteil.
Mit § 2b Abs. 1 Satz 2 UStG wird die Mehrwertsteuerrichtlinie (Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL) eins zu eins in nationales Recht umgesetzt. Wie der EuGH [16] schon entschieden hat, ist der Begriff „größere“ dahingehend zu interpretieren, dass die gegenwärtigen oder potentiellen Wettbewerbsverzerrungen mehr als unbedeutend sein müssen. Von einer Umsatzsteuerbarkeit ist bei der öffentlichen Einrichtung lediglich dann abzusehen, falls der Umfang der genannten Tätigkeiten unbedeutend und folglich das Ausmaß der sich aus der Nichtbesteuerung ergebenden Wettbewerbsbeeinträchtigungen unbedeutend ist. Schädlich ist neben Verzerrungen des tatsächlichen Wettbewerbs im lokalen Markt bereits die Abschreckung von potentiellen privaten Mitbewerbern der jPdöR. [17]
Siehe Stichwort:
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