Zum Vorsteuerabzug berechtigt sind ausschließlich Unternehmer i.S.d. §§ 2 und 2a UStG im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit, welche nach den allgemeinen Bestimmungen des UStG besteuert werden. Zugleich gilt:
- Kleinunternehmer, die der Sonderregelung des § 19 Abs. 1 UStG unterliegen, sind nicht vorsteuerabzugsberechtigt (§ 19 Abs. 1 Satz 4 UStG).
- Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG mit einem Vorjahresumsatz bis zu 45.000 € (§ 23a UStG) oder land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 UStG) ermitteln ihre abziehbaren Vorsteuern ganz oder teilweise nach Durchschnittssätzen.
- Erbringt ein Unternehmer Reiseleistungen i.S.d. § 25 Abs. 1 UStG, ist er nicht berechtigt, die ihm in diesen Fällen für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuern abzuziehen (§ 25 Abs. 4 UStG).
- Ebenso wenig ist ein Wiederverkäufer vorsteuerabzugsberechtigt, der für die Lieferung beweglicher körperlicher Gegenstände die Differenzbesteuerung des § 25a Abs. 2 UStG anwendet (§ 25a Abs. 5 UStG).
Siehe Stichwörter:
Einem Unternehmer ist viel daran gelegen, aus Eingangsrechnungen in größtmöglichem Umfang Vorsteuern abzuziehen. Vorsteuerbeträge, die im Rahmen des § 15 UStG abzugsfähig sind, sind für den bilanzierenden Unternehmer kostenneutral. Sie rechnen nach § 9b Abs. 1 EStG nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts. Lediglich soweit die Vorsteuern nicht abzugsfähig sind, erhöhen sie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. den Aufwand des Unternehmers.
Bei der Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Ausgaben (§ 4 Abs. 3 EStG), zählen die vereinnahmten Umsatzsteuerbeträge im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung zu den Betriebseinnahmen sowie gezahlte Vorsteuerbeträge und abgeführte Umsatzsteuerbeträge im Zeitpunkt ihrer Verausgabung zu den Betriebsausgaben. Aufwendungen für abnutzbare Anlagegüter werden als Absetzung für Abnutzung auf die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts verteilt.
Wird der Vorsteuerabzug nach § 15a UStG berichtigt, so sind die Mehrbeträge als Betriebseinnahmen zu behandeln; die Minderbeträge sind als Betriebsausgaben zu behandeln, wenn sie durch den Betrieb veranlasst sind oder der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen dienen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bleiben unberührt (§ 9b Abs. 2 EStG).
Als Vorsteuer abzugsfähig ist zum einen die nach deutschem UStG geschuldete Steuer [1] für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Im Umkehrschluss folgt daraus, dass eine nach § 14c UStG vom Rechnungsaussteller geschuldete Umsatzsteuer vom Leistungsempfänger nicht als Vorsteuer in Abzug gebracht werden darf (A 15.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Unternehmer, die mit ausländischen Vorsteuerbeträgen belastet wurden, haben sich wegen eines evtl. Abzugs an den Staat zu wenden, der die Steuer erhoben hat (A 15.2 Abs. 1 Satz 5 UStAE). Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.
Ob beim Unternehmer die Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht, kann anhand folgender Voraussetzungen ermittelt werden, die allesamt erfüllt sein müssen (A 15.2 Abs. 2 UStAE):
- Die Steuer muss für eine Lieferung oder sonstige Leistung gesondert in Rechnung gestellt worden sein;
- die Lieferung oder sonstige Leistung muss von einem Unternehmer ausgeführt worden sein;
- der Leistungsempfänger muss Unternehmer und die Lieferung oder sonstige Leistung für sein Unternehmen ausgeführt worden sein;
- der Leistungsempfänger ist im Besitz einer nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung, in der die Angaben vollständig und richtig sind.
Der Vorsteuerabzug ist vom Unternehmer für den Besteuerungszeitraum (Voranmeldungszeitraum) geltend zu machen, in dem die Berechtigung zum Vorsteuerabzug entstanden ist. [2] Fallen der Empfang der Leistung und der Rechnung zeitlich auseinander, ist der Vorsteuerabzug für den Besteuerungszeitraum zulässig, in dem erstmalig beide Voraussetzungen erfüllt sind. [3] Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist.
Der Vorsteuerabzug setzt grundsätzlich eine auf den Namen des umsatzsteuerlichen Leistungsempfängers lautende Rechnung mit gesondert ausgewiesener Steuer voraus. Eine andere Rechnungsadresse ist nicht zu beanstanden, wenn aus dem übrigen Inhalt der Rechnung oder aus anderen Unterlagen, auf die in der Rechnung hingewiesen wird (§ 31 Abs. 1 UStDV), Name und Anschrift des umsatzsteuerlichen Leistungsempfängers eindeutig hervorgehen (A 15.2a Abs. 3 UStAE). Die ausgestellte Rechnung muss die in den §§ 14, 14a UStG genannten Angaben vollständig und richtig enthalten.
Bei Zahlungen vor Empfang der Leistung setzt der Vorsteuerabzug voraus, dass nach §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG). Der Vorsteuerabzug kommt für den Voranmeldungs- bzw. Besteuerungszeitraum in Betracht, in dem erstmalig beide Voraussetzungen erfüllt sind. Aus einer Endrechnung (§ 14 Abs. 5 Satz 2 UStG) kann der Leistungsempfänger dann nur noch den Steuerbetrag als Vorsteuer abziehen, der auf die verbliebene Restzahlung entfällt.
Bei Rechnungen über Kleinbeträge bis zu einem Gesamtbetrag von 250 € (§ 33 UStDV) kann die Vorsteuer aus dem Rechnungsbetrag durch Anwendung der folgenden Formel ermittelt werden:
Vorsteuer = Rechnungsbetrag x Steuersatz / (100 + Steuersatz)
Beispiel:
Rechnungsbetrag 125 €, Steuersatz 19 %
Vorsteuer = 125 € x 19 / (100+19) = 19,96 €
Fahrausweise und Belege i.S.d. § 34 UStDV, die für die Beförderung im Personenverkehr und im Reisegepäckverkehr ausgegeben werden, berechtigen nach § 35 Abs. 2 UStDV zum Vorsteuerabzug, soweit sie auf das Inland entfallende Beförderungsleistungen für das Unternehmen betreffen (A 15.5 UStAE).
Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug hat der Unternehmer aufzuzeichnen und durch Belege nachzuweisen. In Betracht kommen (A 15.11 Abs. 1 UStAE):
- für die von einem anderen Unternehmer gesondert in Rechnung gestellten Steuern eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung i.V.m. §§ 31 bis 34 UStDV;
- für die entstandene Einfuhrumsatzsteuer ein zollamtlicher Beleg (z.B. der Einfuhrabgabenbescheid) oder ein vom zuständigen Zollamt bescheinigter Ersatzbeleg (z.B. Ersatzbeleg für den Vorsteuerabzug nach amtlich vorgeschriebenem Muster). Bei Einfuhren, die über das IT-Verfahren ATLAS abgewickelt werden, bestehen keine Bedenken, den Nachweis elektronisch oder bei Bedarf durch einen Ausdruck des elektronisch übermittelten Bescheids über die Einfuhrabgaben zu führen.
Rechnungen, die die in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 8 UStG bezeichneten Angaben nicht vollständig enthalten, berechtigen den Unternehmer nicht zum Vorsteuerabzug, es sei denn, die Rechnungen werden vom Rechnungsaussteller nachträglich vervollständigt. Beim Fehlen der in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 und 6 UStG bezeichneten Angaben über die Menge der gelieferten Gegenstände oder den Zeitpunkt des Umsatzes kann der Unternehmer diese Merkmale noch anhand der sonstigen Geschäftsunterlagen (z.B. des Lieferscheins) nachweisen.
Siehe Stichwörter:
Um den Vorsteuerabzug beanspruchen zu können, muss der Leistungsempfänger Unternehmer und die Lieferung oder sonstige Leistung für sein Unternehmen ausgeführt worden sein. Eine Lieferung oder sonstige Leistung wird grundsätzlich an diejenige Person ausgeführt, die aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, das dem Leistungsaustausch zu Grunde liegt, berechtigt oder verpflichtet ist. [4] Der Umfang des Unternehmens richtet sich nach § 2 Abs. 1 UStG und betrifft somit die gesamte selbständig und nachhaltig ausgeübte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen.
Tätigkeiten eines Unternehmers [5] | ||
Unternehmerische (wirtschaftliche) Tätigkeit | Nichtunternehmerische | |
| Nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S. | Unternehmensfremde Tätigkeit |
Umsatzsteuerliches Unternehmen; BgA | Hoheitsbetrieb; ideeller Bereich | Privatentnahmen |
Unternehmensfremde Tätigkeiten sind Entnahmen für den privaten Bedarf des Unternehmers als natürliche Person, für den privaten Bedarf seines Personals oder für private Zwecke des Gesellschafters. Als nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne gelten alle nichtunternehmerischen Tätigkeiten, die nicht den unternehmensfremden Tätigkeiten zuzurechnen sind, wie z.B. unentgeltliche Tätigkeiten eines Vereins, die aus ideellen Vereinszwecken verfolgt werden, oder hoheitliche Tätigkeiten einer jPdöR.
Zwischen der Eingangsleistung, bei welcher der Vorsteuerabzug geltend gemacht werden sollte, und der Ausgangsleistung muss nach dem objektiven Inhalt der bezogenen Leistung ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang bestehen. [6] Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistungen zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und – als solche – Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten entgeltlichen Leistungen sind. [7]
Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für seine unternehmerische Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für die Erbringung unentgeltlicher Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b oder 9a UStG zu verwenden, ist er entgegen der früheren Rechtsprechung [8] nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. [9]
Beispiel: [10]
Die städtische GmbH verpflichtet sich gegenüber der Stadt, in einem Neubaugebiet alle erforderlichen Erschließungsanlagen herzustellen und diese unentgeltlich auf die Stadt zu übertragen.
Die unentgeltliche Übertragung der Anlagen ist als Entnahme i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG anzunehmen. Für die Leistungsbezüge kann die GmbH keinen Vorsteuerabzug geltend machen.
Beispiel:
Errichtet eine GmbH die Erschließungsanlagen auf eigenem Grund und Boden und überträgt sie die Erschließungsanlagen mit dem dazugehörenden Grund und Boden auf die Gemeinde gegen Entgelt, liegt ein nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreier Umsatz vor, für den ein Verzicht nach § 9 Abs. 1 UStG nicht möglich ist, wenn die Gemeinde die Erschließungsanlagen für den hoheitlichen Bereich erwirbt. Die GmbH ist dann gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Soweit es sich bei den Erschließungsanlagen um Betriebsvorrichtungen handelt, ist die Übertragung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG umsatzsteuerpflichtig. Die GmbH kann insoweit den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen.
Unterbleibt eine Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG, weil etwa sog. Aufmerksamkeiten vorliegen, ist der Vorsteuerabzug weiterhin möglich.
Beispiel: [11]
Die Stadtwerke (Eigenbetrieb mit den Sparten Strom-, Gas-, Wasserversorgung), organisieren und finanzieren für die Belegschaft einen Betriebsausflug. Die Kosten belaufen sich pro Beschäftigten auf 40 €.
Die Werke sind zum Vorsteuerabzug berechtigt, da eine Entnahmebesteuerung unterbleibt, weil es sich – wegen Unterschreitens der (lohnsteuerlichen) 110 €-Freigrenze (A 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 6 UStAE) – um eine „Aufmerksamkeit“ i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG handelt. Aufgrund des fehlenden unmittelbaren Zusammenhangs zu einem konkreten Ausgangsumsatz ist über den Vorsteuerabzug nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der Stadtwerke zu entscheiden. Da diese ausschließlich steuerpflichtige Umsätze ausführen, besteht das Recht auf Vorsteuerabzug.
Beispiel: [12]
Unternehmer U mit zur Hälfte steuerfreien, den Vorsteuerabzug ausschließenden Ausgangsumsätzen bezieht Leistungen für die Durchführung eines Betriebsausfluges. Die Kosten pro Arbeitnehmer betragen 200 €.
Die Aufwendungen für den Betriebsausflug stellen keine Aufmerksamkeiten dar, weil sie die lohnsteuerliche Grenze von 110 € übersteigen (A 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 6 UStAE). Es liegt eine Mitveranlassung durch die Privatsphäre der Arbeitnehmer vor. Bei Überschreiten der Freigrenze besteht für U kein Anspruch auf Vorsteuerabzug, sofern die Verwendung bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt ist. Dementsprechend unterbleibt eine Wertabgabenbesteuerung. Maßgeblich ist hierfür, dass sich ein Leistungsbezug zur Entnahme für unternehmensfremde Privatzwecke und ein Leistungsbezugs für das Unternehmen gegenseitig ausschließen. Der nur mittelbar verfolgte Zweck – das Betriebsklima zu fördern – ändert hieran nichts. [13]
Beabsichtigt der Unternehmer bei Bezug der Leistung, diese teilweise für unternehmerische und nichtunternehmerische Tätigkeit zu verwenden (teilunternehmerische Verwendung), ist er grundsätzlich nur im Umfang der beabsichtigten Verwendung für seine unternehmerische Tätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt. [14]
Eine weiter gehende Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht bei einer teilunternehmerischen Verwendung nur, wenn es sich bei der nichtunternehmerischen Tätigkeit um die Verwendung für Privatentnahmen i.S.d. § 3 Abs. 1b oder 9a UStG, also um Entnahmen für den privaten Bedarf des Unternehmers als natürliche Person und für den privaten Bedarf seines Personals (unternehmensfremde Tätigkeiten), handelt. [15] Keine Privatentnahme in diesem Sinne ist dagegen eine Verwendung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. wie z.B. unentgeltliche Tätigkeiten eines Vereins aus ideellen Vereinszwecken oder hoheitliche Tätigkeiten einer jPdöR. [16]
Bei teilunternehmerisch verwendeten Leistungen kann die Vorsteueraufteilung nach dem BMF-Schreiben vom 12. 6. 2024[17] in analoger Anwendung von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nach einem Einnahmeschlüssel vorgenommen werden, wobei mit „Einnahmen“ hier die Nettobeträge ohne USt gemeint sind:
Einnahmeschlüssel in Prozent =
Einnahmen aus dem unternehmerischen Bereich x 100
Einnahmen aus dem unternehmerischen und nichtunternehmerischen Bereich (Gesamteinnahmen)
Zu berücksichtigen sind alle Einnahmen, die der Gemeinde im Besteuerungszeitraum zufließen. Hierzu gehören insbesondere die Einnahmen aus wirtschaftlichen Tätigkeiten (z. B. aus Vermietungen, Warenverkäufen, Veranstaltungen) sowie Zuschüsse, Spenden, Steuereinnahmen, Finanzzuweisungen, Umlagen, Verwaltungseinnahmen, Gebühren, Einnahmen aus Beteiligungen usw. Nicht dazu gehören Einnahmen, die nicht dazu bestimmt sind, für Aufwendungen (insbesondere Leistungsbezüge) der Gemeinde zur Verfügung zu stehen, sondern die an andere Empfänger weitergeleitet werden (z. B. Abführungen im Finanzausgleich, Durchleitungsspenden). Nicht dazu gehören ferner Finanzmittel aus der Aufnahme von Neukrediten, Anleihen und ähnlichen Finanzierungen (weil diese zurückgezahlt werden müssen) bzw. die Rückzahlungen von vergebenen Finanzmitteln.
Danach zu berücksichtigende zweckgebundene Einnahmen (Zuschüsse, Spenden usw.) sind verwendungsbezogen dem unternehmerischen bzw. nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnen. Nichtzweckgebundene Einnahmen (allgemeine Finanzzuweisungen usw.) sind dem Bereich der nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten i. e. S. zuzuordnen.
Die Quote des Einnahmeschlüssels ist auf die zweite Nachkommastelle aufzurunden.
Um die abzugsfähigen Vorsteuern zu ermitteln, ist der Einnahmeschlüssel in zwei Stufen anzuwenden. Zunächst sind die unternehmerischen Einnahmen den Gesamteinnahmen gegenüberzustellen. Liegt der so ermittelte Wert unter 10 %, gilt eine Lieferung, eine Einfuhr oder ein innergemeinschaftlicher Erwerb eines Gegenstandes als nicht für das Unternehmen ausgeführt (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG) und ein Vorsteuerabzug ist insoweit nicht möglich. Die Grenze des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ist nur bei einheitlichen Gegenständen zu prüfen. Bei der Beschaffung von Hilfs- und Betriebsstoffen sowie Verbrauchsmaterialien (z. B. Büromaterial) und bei sonstigen Leistungen ist die Grenze unbeachtlich. Die unter den übrigen Voraussetzungen abziehbaren Vorsteuern unterliegen einer weiteren Aufteilung, sofern die Gemeinde auch unternehmerische Einnahmen erzielt, für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG ausgeschlossen ist. Die Einnahmen sind entsprechend in die zum Vorsteuerabzug berechtigenden und die ihn ausschließenden Umsätze aufzuteilen.[18]
Eine erstmalige vorübergehende nichtunternehmerische Verwendung steht dem Leistungsbezug für das Unternehmen nicht entgegen, wenn der erworbene Gegenstand anschließend bestimmungsgemäß unternehmerisch genutzt wird. [19]
Beispiel: [20]
Die Gemeinde lässt eine Mehrzweckhalle errichten (Fertigstellung 1.1.2025; Herstellungskosten 300.000 € zzgl. 57.000 € Umsatzsteuer). Sie beabsichtigt nachweislich von Anfang an, die Halle ab dem 1.12.2025 umsatzsteuerpflichtig zu vermieten, und zwar im Umfang von 50 % der Hallennutzung. Bis zum 1.12.2025 wird die Sporthalle vorübergehend nur für (hoheitlichen) Schulsport genutzt.
Die bestimmungsgemäße unternehmerische Nutzung im Jahr 2025 beträgt 50 %. Die Mehrzweckhalle ist deshalb zu 50% dem Unternehmen zuzuordnen. Dabei ist die anfängliche ausschließliche nichtwirtschaftliche Verwendung i.e.S. unbeachtlich. [21] Die vorübergehende nichtwirtschaftliche Verwendung i.e.S. des dem Unternehmen zugeordneten Gebäudeanteils im Jahr 2025 unterliegt der Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG.
Erreicht der Umfang der unternehmerischen Verwendung eines einheitlichen Gegenstands (z.B. Gebäude, Fahrzeug) nicht mindestens 10% (unternehmerische Mindestnutzung), greift das Zuordnungsverbot nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG (A 15.2c Abs. 1 UStAE). Bei der Lieferung teilbarer Gegenstände (z.B. Kraftstoff) und bei Bezug sonstiger Leistungen (z.B. Beratungsleistungen) braucht keine Mindestnutzung beachtet werden. Hier besteht eine Vorsteuerabzugsberechtigung im Umfang der unternehmerischen und umsatzsteuerpflichtigen Verwendung, ohne dass ein Mindestanteil unternehmerischer Verwendung erfüllt sein müsste. [22]
Beispiel:
Der PKW des Bürgermeisters wird zu 5 % für die BgA und ansonsten für die weiteren (hoheitlichen) Verpflichtungen genutzt. Der Dieselverbrauch entfällt entsprechend zu 5 % auf den unternehmerischen Bereich.
Aus der Anschaffung des PKW kann keine Vorsteuer in Abzug gebracht werden, da – bezogen auf die Jahreskilometer des Fahrzeugs – die unternehmerische Mindestnutzung von 10 % (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG) nicht erreicht wird. Ungeachtet dessen ist die Umsatzsteuer abzugsfähig, die auf den anteiligen Dieselverbrauch entfällt.
Beispiel:
Im Rathaus ist im Erdgeschoss in vier Räumen die Verwaltung der Stadtwerke (Sparten Strom-, Gas-, Wasserversorgung, ÖPNV) untergebracht. Auf die Räume der Stadtwerke entfällt eine Nutzfläche von 9% der Gesamtnutzfläche.
Unter den Begriff des Grundstücks fallen nach A 9.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE nicht nur Grundstücke insgesamt, sondern auch selbständig nutzbare Grundstücksteile (z.B. Wohnungen, gewerbliche Flächen, Büroräume, Praxisräume). Nachdem die vier Räume ausschließlich unternehmerisch genutzt werden, ist hinsichtlich dieser anteiligen Kosten ein voller Vorsteuerabzug möglich, auch wenn die unternehmerische Nutzung bezogen auf das gesamte Rathaus nur 9 % beträgt. Eine Zuordnung der vier Räume zum BgA Verkehrs- und Versorgungsbetrieb ist zwingend (Zuordnungsgebot).
Das FG Berlin-Brandenburg hat im Urteil vom 17.1.2013 [23] die 10 %ige unternehmerische Mindestnutzung problematisiert. Im Revisionsverfahren war zu klären, ob die unternehmerische Mindestnutzung, „die anfallende Mehrwertsteuer auf Gegenstände und Dienstleistungen, die zu mehr als 90% für private Zwecke des Steuerpflichtigen oder seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke genutzt werden, vollständig vom Recht auf Vorsteuerabzug auszuschließen“ in Bezug auf eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit als ordnungsgemäß umgesetzt gilt, oder ob die 10 %-Grenze auf nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne (insbesondere hoheitliche Tätigkeiten) nicht durch die Ermächtigung des Rates der EU gedeckt ist. Mit Beschluss vom 16.6.2015 hat der BFH schließlich dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG im Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht steht. Der Senat hat Zweifel daran, ob Art. 1 der Entscheidung 2004/817/EG nicht nur – entsprechend dem Wortlaut dieser Bestimmung – dann zum Vorsteuerausschluss ermächtigt, wenn ein Gegenstand für private Zwecke des Steuerpflichtigen oder seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke genutzt wird, sondern auch in den Fällen gilt, in denen ein Gegenstand – wie im Ausgangsverfahren – zu mehr als 90% für nichtwirtschaftliche (z.B. hoheitliche) Tätigkeiten verwendet wird. Auf Basis des EuGH-Urteils v. 15.9.2016 (C-400/15) kam der BFH in seiner Entscheidung vom 16.11.2016 [24] zu dem Ergebnis, dass die Bundesrepublik Deutschland u.a. im Besteuerungszeitraum 2008 nicht ermächtigt war, durch § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG den Vorsteuerabzug für Eingangsleistungen auszuschließen, die zu mehr als 90% für nichtwirtschaftliche, nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallende Tätigkeiten verwendet werden. Das Recht auf Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a MwStSystRL besteht für den Steuerpflichtigen grundsätzlich uneingeschränkt, „wie gering auch immer der Anteil der Verwendung für unternehmerische Zwecke sein mag“. [25] § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG weicht von Art. 168 Buchst. a MwStSystRL ab und bedarf deshalb der Rechtfertigung. Erst der ab dem 1.1.2016 geltende Art. 1 des Durchführungsbeschlusses (EU) 2015/2428 des Rates vom 10.12.2015 zur Änderung der Entscheidung 2009/791/EG und des Durchführungsbeschlusses 2009/1013/EU nennt auch nichtwirtschaftliche Tätigkeiten.
Bei der Anschaffung oder Herstellung von Gebäuden ist der Umfang der Zuordnung zum Unternehmen regelmäßig nach dem Verhältnis der Nutzflächen vorzunehmen. Die Anwendung eines Umsatzschlüssels als Zuordnungsschlüssel ist nur sachgerecht, wenn keine andere wirtschaftliche Zuordnung möglich ist[26] oder wenn in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume erhebliche Unterschiede bestehen[27]. Die nicht ausschließlich unternehmerisch genutzten Räume eines Gebäudes sind mit dem Anteil der tatsächlichen unternehmerischen Nutzung in die Ermittlung der unternehmerischen Mindestnutzung einzubeziehen.
Bei der Flächenermittlung ist von folgenden Grundsätzen auszugehen: [28]
- Flächen, die zur Versorgung des Gebäudes verwendet oder nur gemeinsam genutzt werden (z.B. Zugang zum Gebäude, Treppenhaus, Keller, Technikräume) bleiben unberücksichtigt.
- Nicht mit dem Gebäude zusammenhängende Bauwerke auf demselben Grundstück sind selbständig zu beurteilen (z.B. freistehende Garagen). Die Fläche von im Gebäude integrierten Garagen ist anteilig i.H.d. Nutzung des eingestellten Fahrzeugs für unternehmerische oder zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze zu berücksichtigen.
- Die Grundflächen sind auch dann in vollem Umfang anzusetzen, wenn nach den Regelungen der 2. Verordnung zur Berechnung der Wohnflächen die Flächen nur teilweise zu berücksichtigen sind (z.B. wegen Dachschrägen).
- Werden einzelne Räume vom Eigentümer sowohl für unternehmerische als auch außerunternehmerische Zwecke oder für nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze verwendet, ist die Grundfläche des Raums auf die jeweilige Nutzung aufzuteilen und zu berücksichtigen.
Wird eine Leistung ausschließlich für unternehmerische Tätigkeiten bezogen, ist sie vollständig dem Unternehmen zuzuordnen (Zuordnungsgebot).
Bei einer Leistung, die ausschließlich für nichtunternehmerische Tätigkeiten bezogen wird, ist eine Zuordnung zum Unternehmen hingegen ausgeschlossen (Zuordnungsverbot).
Beispiel: [29]
Ein Kurort kann Spazier- und Wanderwege, die durch Widmung die Eigenschaft einer öffentlichen Straße erhalten haben, nicht seinem unternehmerischen Bereich zuordnen, der im Bereitstellen von „Einrichtungen des Fremdenverkehrs“ gegen Kurbeitrag besteht. Die betreffende Gemeinde kann daher die ihr bei der Errichtung dieser Wege in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen. [30] Werden die dem nichtunternehmerischen Bereich dienenden Gegenstände später in den unternehmerischen Bereich überführt oder dort verwendet, ist ein nachträglicher Vorsteuerabzug nicht zulässig.
Bei einer Leistung, die sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Tätigkeiten bezogen wird (anteilige Zuordnung), ist zwischen vertretbaren Sachen und sonstigen Leistungen auf der einen Seite und einheitlichen Gegenständen auf der anderen Seite zu differenzieren:
- Lieferung vertretbarer Sachen und sonstige Leistungen:
Lieferungen vertretbarer Sachen und sonstige Leistungen sind entsprechend der beabsichtigten Verwendung aufzuteilen (Aufteilungsgebot).
- Einheitliche Gegenstände:
Besteht die nichtunternehmerische Tätigkeit in einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit i.e.S. (z.B. hoheitliche Nutzung), hat der Unternehmer kein Wahlrecht zur vollständigen Zuordnung; [31] es besteht grundsätzlich ein Aufteilungsgebot. Aus Billigkeitsgründen kann der Unternehmer den Gegenstand im vollen Umfang in seinem nichtunternehmerischen Bereich belassen. In diesem Fall ist eine spätere Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zugunsten des Unternehmers im Billigkeitswege ausgeschlossen.
Besteht die nichtunternehmerische Tätigkeit in einer unternehmensfremden Verwendung, welche bei jPdöR gewöhnlich nicht in Betracht kommt (Sonderfall), hat der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht, indem er den Gegenstand
- insgesamt seiner unternehmerischen Tätigkeit zuordnet,
- in vollem Umfang in seinem nichtunternehmerischen Bereich belässt, oder
- im Umfang der tatsächlichen (ggf. zu schätzenden) unternehmerischen Verwendung seiner unternehmerischen Tätigkeit zuordnet. [32]
Beispiel: [33]Die Stadt kauft für Erdarbeiten einen Bagger (100.000 € zzgl. 19.000 € Umsatzsteuer), den sie zu 20 % für die Wasserversorgung und zu 80 % für die hoheitliche Abwasserentsorgung einsetzen möchte. Vorsteuern sollen in größtmöglichem Umfang abgezogen werden.
Die auf die Eingangsleistung entfallende Steuer ist entsprechend dem Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen (A 15.19 Abs. 3 Satz 2 UStAE). Für die wirtschaftliche Tätigkeit der Wasserversorgung (§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG a.F. i.V.m. § 4 KStG) ist ein anteiliger Vorsteuerabzug möglich. Für den Anteil, der auf die nichtwirtschaftliche, da hoheitliche, Tätigkeit (Abwasserentsorgung) entfällt, sind die Bruttokosten zu tragen. Der Vorsteuerabzug kann i.H.v. (19.000 € x 20 %) 3.800 € gewährt werden.
Bei zentralen Materialbeschaffungsstellen von jPdöR, die dem unternehmerischen Bereich zugehörig sind (Anteil der unternehmerischen Beschaffungen mindestens 10 % der Gesamtbezüge), ist beim Bezug des Materials häufig noch nicht bekannt, ob es im nichtunternehmerischen oder im unternehmerischen Bereich verwendet wird. In diesem Fall kann zunächst für den Bezug des gesamten Materials der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden. Die spätere Überführung von Gegenständen in den nichtunternehmerischen Bereich ist nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG steuerpflichtig. Eine spätere teilweise Verwendung im nichtunternehmerischen Bereich ist nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern. Für Gegenstände, die zwar im unternehmerischen Bereich verbleiben, aber dort zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, die nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG den Vorsteuerabzug ausschließen, ist der Vorsteuerabzug beim Verlassen der Beschaffungsstelle rückgängig zu machen (A 15.19 Abs. 4 UStAE).
Die Entscheidung über die Zuordnung eines einheitlichen Gegenstandes, welcher teilunternehmerisch sowohl für unternehmerische als auch für unternehmensfremde Tätigkeiten genutzt werden soll, zum Unternehmen hat der Unternehmer zu treffen. [34] Maßgeblich für die Zuordnung ist die beabsichtigte erstmalige Verwendung des Gegenstands. Die Zuordnungsentscheidung muss bereits beim ersten Leistungsbezug getroffen werden; sie ist zu dokumentieren und äußert sich i.d.R. in der (Nicht-)Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs. Gleichwohl kann die Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger Wirkung noch in einer bis zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen (31.7. des Folgejahres) erstellten Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen dokumentiert werden. Fristverlängerungen für die Abgabe der Steuererklärungen (z.B. bei Inanspruchnahme eines Steuerberaters) haben darauf keinen Einfluss. Bis zu diesem Zeitpunkt kann auch eine im Voranmeldungsverfahren getroffene Zuordnungsentscheidung korrigiert werden. [35] In den Fällen, in denen ein einheitlicher Gegenstand für unternehmerische und nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. (hoheitliche Aufgaben) verwendet wird, bedarf es dagegen keiner Zuordnungsentscheidung, da ein grundsätzliches Aufteilungsgebot gilt.
Im Fall der Zuordnung des unternehmensfremd genutzten Teils zum nichtunternehmerischen Bereich wird dieser als nicht „für das Unternehmen“ i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bezogen betrachtet. Dadurch entfällt einerseits der Vorsteuerabzug. Wird dieser Gegenstand später unternehmerisch genutzt (z.B. durch Umwandlung von Wohnräumen in Büroräume), ist andererseits eine Vorsteuerberichtigung zugunsten des Unternehmers nach § 15a UStG nicht zulässig. Im Übrigen kann bei einer späteren Veräußerung eines bebauten Grundstücks der Unternehmer unter den Voraussetzungen des § 9 UStG lediglich auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG für die Lieferung des zu diesem Zeitpunkt unternehmerisch genutzten Teils verzichten. Die Lieferung des zu diesem Zeitpunkt unternehmensfremd genutzten Teils erfolgt nicht im Rahmen des Unternehmens und ist somit nicht steuerbar. Ein Gesamtkaufpreis ist entsprechend aufzuteilen. Weist der Unternehmer für die Lieferung des unternehmensfremd genutzten Teils dennoch in der Rechnung Umsatzsteuer aus, schuldet er diese nach § 14c Abs. 2 UStG (A 15.2c Abs. 4 UStAE).
Wird ein nicht zum Unternehmen gehörender Gegenstand gelegentlich dem Unternehmen überlassen, können die im Zusammenhang mit dem Betrieb des Gegenstands anfallenden Vorsteuern (z.B. aus den Betriebskosten eines nicht dem Unternehmen zugeordneten Kraftfahrzeugs) im Verhältnis der unternehmerischen zur unternehmensfremden Nutzung abgezogen werden. Vorsteuerbeträge, die unmittelbar und ausschließlich auf die unternehmerische Verwendung des Kraftfahrzeugs entfallen (z.B. Vorsteuerbeträge aus Reparaturaufwendungen in Folge eines Unfalls während einer unternehmerisch veranlassten Fahrt), können unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG in voller Höhe abgezogen werden (A 15.2c Abs. 3 Satz 2 und 3 UStAE).
Nach § 15 Abs. 1b UStG sind Vorsteuerbeträge für ein dem Unternehmen zugeordnetes teilunternehmerisch genutztes Grundstück nicht abziehbar, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfallen. Teilunternehmerisch genutzte Grundstücke i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG sind Grundstücke, die sowohl unternehmerisch als auch unternehmensfremd (privat) genutzt werden. Hierzu gehören nur solche Grundstücksverwendungen, die ihrer Art nach zu einer unentgeltlichen Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG führen können.
Soweit ein Grundstück – wie bei jPdöR – für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. verwendet wird, ist der Vorsteuerabzug bereits nach § 15 Abs. 1 UStG ausgeschlossen; für die Anwendung des § 15 Abs. 1b UStG bleibt bei jPdöR insoweit kein Raum. [36]
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 bis 5 UStG kann der Unternehmer zudem die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 UStG im Inland bewirkt wird;
- die Steuer für Leistungen i.S.d. § 13b Abs. 1 und 2 UStG (Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers), die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist;
- die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG geschuldete Erwerbssteuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
Für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 bis 5 UStG ist nicht Voraussetzung, dass der Leistungsempfänger im Besitz einer nach §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung ist (A 15.10 Abs. 1 UStAE).
Siehe Stichwörter:
→ Ausschluss vom Vorsteuerabzug
→ Aufteilung der Vorsteuerbeträge
→ Einfuhr
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