Verzicht auf Steuerbefreiungen

Der Unternehmer kann einen Umsatz, der nach

• § 4 Nr. 8 Buchst. a bis g (u.a. Kredite, Zahlungsmittel, Forderungen),
• § 4 Nr. 9 Buchst. a (Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen),
• § 4 Nr. 12 (Vermietung und Verpachtung von Grundstücken),
• § 4 Nr. 13 (Leistungen von Gemeinschaften der Wohnungseigentümer) oder
• § 4 Nr. 19 (Leistungen von Blinden, Blindenwaren) UStG

steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird (§ 9 Abs. 1 UStG). Bei jedem einzelnen Umsatz kann der Unternehmer seine Entscheidung treffen, ob er zur Steuerpflicht optiert (A 9.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Kleinunternehmer (§ 19 Abs. 1 Satz 4 UStG) sowie land- und forstwirtschaftliche Betriebe mit Durchschnittssatzbesteuerung (§ 24 Abs. 1 Satz 2 UStG) können nicht auf die Steuerfreiheit verzichten. Ferner ist § 9 UStG in den Fällen der unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 und 2 UStG nicht anzuwenden (A 9.1 Abs. 2 UStAE).

Bei einer Gebäudelieferung ist auch eine Teiloption, insbesondere bei unterschiedlich genutzten Gebäudeteilen, möglich. Unter Zugrundelegung unterschiedlicher wirtschaftlicher Funktionen ist auch eine Aufteilung nach räumlichen Gesichtspunkten (nicht dagegen eine bloße quotale Aufteilung) möglich. ^[1] Die Option für eine Besteuerung für Gebäude oder Gebäudeteile kann nur zusammen mit dem dazugehörigen Grund und Boden ausgeübt werden. ^[2]

Eine Steuerbefreiung hat einerseits zur Folge, dass keine Umsatzsteuer ans Finanzamt abgeführt werden muss. Andererseits geht jedoch mit § 15 Abs. 2 UStG einher, dass bei steuerfreien Umsätzen der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Insoweit erscheint es für die umsatzsteuerlich relevanten Betätigungen einer jPdöR in den allermeisten Fällen ratsam, wenn auf die Steuerbefreiung verzichtet wird. Hauptanwendungsfall dürfte eine als steuerpflichtig behandelte Vermietung von Grundstücken oder Gebäuden an Unternehmer für dessen Unternehmen sein. Dabei wird auf die Vermietungsumsätze die Umsatzsteuer aufgeschlagen, die beim vorsteuerabzugsberechtigten Mieter kostenneutral ist, während die jPdöR die für das Gebäude in Rechnung gestellte Steuer als Vorsteuer abziehen kann.

Beispiel:

Die Stadtwerke vermieten einen Gebäudeabschnitt an einen Notar für monatlich 2.500 €. Umsatzsteuer wurde bislang nicht in Rechnung gestellt. Nachdem das Gebäude in naher Zukunft für anteilig 100.000 € zzgl. 19.000 € Umsatzsteuer saniert werden muss, möchten die Stadtwerke auf die monatliche Miete die Umsatzsteuer aufschlagen.

Der Notar ist umsatzsteuerlicher Unternehmer. Er tätigt als solcher Umsätze, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, sodass er die ihm berechnete Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen kann. Infolge dessen wird der Notar fortan einer monatlichen Miete von 2.500 € zzgl. 475 € Umsatzsteuer zustimmen.

Die Stadtwerke haben zwar die vereinbarte Umsatzsteuer ans Finanzamt abzuführen, können jedoch die 19.000 € Umsatzsteuer aus den Sanierungskosten als Vorsteuer abziehen. Ohne den Verzicht auf die steuerfreie Vermietung (§ 4 Nr. 12 UStG) wäre bei ihnen der Vorsteuerabzug ausgeschlossen (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG).

Ist der Mieter nicht oder nur anteilig vorsteuerabzugsberechtigt und kann ihm keine zusätzliche Belastung mit Umsatzsteuer zugemutet werden, kann es für die jPdöR wirtschaftlich günstig sein, aus der vereinbarten Miete die Umsatzsteuer herauszurechnen und gleichzeitig aus den Eingangsrechnungen die Vorsteuer abzuziehen.

Der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG ist grundsätzlich formfrei möglich. Regelmäßig wird der Unternehmer von der Option Gebrauch machen, indem er die Umsatzsteuer gesondert ausweist. Bei Lieferungen von Grundstücken (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG) im Zwangsversteigerungsverfahren ist gemäß § 9 Abs. 3 UStG der Verzicht auf Steuerbefreiung durch den Vollstreckungsschuldner an den Ersteher bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten im Versteigerungstermin zulässig. Bei anderen Grundstücksübertragungen i.S.d. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG kann der Verzicht auf Steuerbefreiung mit steuerlicher Wirkung nur in dem gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundendem Vertrag erklärt werden. Die dann in Rechnung gestellte Umsatzsteuer zählt zur Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer. ^[3]

Die Erklärung zur Option nach § 9 UStG ist bis zur formellen Bestandskraft der jeweiligen Jahressteuerfestsetzung zulässig; Entsprechendes gilt für den Widerruf dieser Option. ^[4] Sind für die steuerfreien Umsätze Rechnungen oder Gutschriften mit gesondertem Steuerausweis erteilt worden, entfällt die Steuerschuld sobald die Rechnungen oder Gutschriften wirksam berichtigt werden (§ 14c Abs. 1 Satz 3 UStG).

Zwingende Voraussetzung für eine Option zur Steuerpflicht ist, dass die genannten steuerfreien Umsätze von einem Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt werden bzw. eine entsprechende Verwendungsabsicht besteht. ^[5] Eine Teiloption (z.B. für den Teil eines Gebäudes) kommt in Betracht. Soweit der leistende Unternehmer den Gegenstand der Leistung oder der Leistungsempfänger die erhaltene Leistung anteilig nicht seinem Unternehmen zugeordnet hat oder zuordnen konnte, besteht keine Möglichkeit auf die Steuerfreiheit zu verzichten. ^[6]Der Verzicht auf Steuerbefreiung ist bei der Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG), bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG) und bei den in § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. b und c UStG bezeichneten Umsätzen nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück (inklusive Gebäude und Gebäudeteile) ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Unternehmer hat die Voraussetzungen nachzuweisen (§ 9 Abs. 2 UStG). Der Nachweis kann sich aus einer Bestätigung des Mieters, aus Bestimmungen des Mietvertrags oder aus anderen Unterlagen ergeben (A 9.2 Abs. 4 UStAE). Werden mehrere Grundstücksteile räumlich oder zeitlich unterschiedlich genutzt, ist die Frage der Option bei jedem Grundstücksteil gesondert zu beurteilen (A 9.2 Abs. 1 Satz 4 UStAE). Der Verzicht gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG kann auch teilweise für einzelne Flächen eines Objekts ausgesprochen werden, wenn diese Teilflächen eindeutig bestimmbar sind. ^[7]Beispiel: ^[8]Frau Meister vermietet das neu errichtete Gebäude an Herrn Schuster. Dieser vermietet das Erdgeschoss und Obergeschoss an die Gemeinde zur Unterbringung der Verwaltung des Abwasserwerks.

Die Vermietung der Gebäudeteile ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei. Frau Meister kann nicht auf die Steuerbefreiung verzichten, weil Herr Schuster die Geschosse für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen (§ 9 Abs. 2 UStG). Herr Schuster kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil das Gebäude von der Gemeinde für nichtunternehmerische Zwecke genutzt wird (§ 9 Abs. 1 UStG).

Beispiel: ^[9]V errichtet ein mehrgeschossiges Gebäude und vermietet es wie folgt:

• die Räume des Erdgeschosses an eine Bank;
• die Räume im 1. Obergeschoss an einen Arzt;
• die Räume im 2. Obergeschoss an einen Rechtsanwalt;
• die Räume im 3. Obergeschoss an das städtische Schulamt.

Die Vermietungsumsätze des V sind von der Umsatzsteuer befreit (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG). Die Geschosse des Gebäudes sind selbständig nutzbare Grundstücksteile. Die Frage der Option ist für jeden Grundstücksteil gesondert zu prüfen.

• Erdgeschoss

  V kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil die Bank die Räume für grundsätzlich steuerfreie Umsätze (§ 4 Nr. 8 UStG) verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen (§ 9 Abs. 2 UStG).

• 1. Obergeschoss

  V kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil der Arzt die Räume für grundsätzlich steuerfreie Umsätze (§ 4 Nr. 14 UStG) verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen (§ 9 Abs. 2 UStG).

• 2. Obergeschoss

  V kann auf die Steuerbefreiung verzichten, weil der Rechtsanwalt die Räume ausschließlich für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (§ 9 Abs. 2 UStG).

• 3. Obergeschoss

  V kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil die Stadt die Räume nicht unternehmerisch nutzt (§ 9 Abs. 1 UStG).

Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist der Verzicht auf Steuerbefreiung bei der Verwendung von Grundstücken lediglich dann möglich, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück „ausschließlich“ für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Zur Vermeidung von Härten bleibt nach Verwaltungsmeinung der Verzicht auf Steuerbefreiung zulässig, wenn im Falle der steuerpflichtigen Vermietung die auf den Mietzins für das Grundstück bzw. für den Grundstücksteil entfallende Umsatzsteuer im Besteuerungszeitraum (Kalenderjahr, § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG) höchstens zu 5% vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen wäre (A 9.2 Abs. 3 Satz 2 UStAE).

Nach der Übergangsvorschrift des § 27 Abs. 2 UStG ist die eingeschränkte Verzichtsmöglichkeit i.S.d. § 9 Abs. 2 UStG nicht anzuwenden, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude

1. Wohnzwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1.4.1985 fertiggestellt worden ist,
2. anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1.1.1986 fertiggestellt worden ist,
3. anderen als in den Nummern 1 und 2 bezeichneten Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1.1.1998 fertiggestellt worden ist,

und wenn mit der Errichtung des Gebäudes in den Fällen der Nummern 1 und 2 vor dem 1.6.1984 und in den Fällen der Nummer 3 vor dem 11.11.1993 begonnen worden ist.