1. Rechtslage nach § 2 Abs. 3 UStG a.F.
Die Vermietung von Räumlichkeiten ohne Inventar ist während der Geltung des Unternehmerbegriffs von jPdöR gemäß § 2 Abs. 3 UStG a.F. grundsätzlich der nichtsteuerbaren Vermögensverwaltung zuzurechnen. Umsatzsteuer wird insofern bei der Vermietung von Grundstücken, Gebäuden und Gebäudeteilen nicht erhoben.
Demgegenüber kann die Vermietung von Grundstücken, Gebäuden und Gebäudeteilen sich als BgA darstellen, wenn besondere Umstände hinzutreten. [1] Diese können darin bestehen, dass die Verwaltung des Grundbesitzes infolge des ständigen und schnellen Wechsels der Mieter eine Tätigkeit erfordert, die über das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß hinausgeht, oder dass der Vermieter zugleich Leistungen erbringt, die eine bloße Vermietungstätigkeit überschreiten. Das entscheidende Merkmal liegt also darin, dass die bloße Vermögensnutzung hinter der Bereitstellung einer einheitlichen gewerblichen Organisation zurücktritt. [2] Daraufhin handelt die jPdöR als BgA i.S.d. § 4 Abs. 1 KStG und wegen § 2 Abs. 3 UStG a.F. auch als umsatzsteuerlicher Unternehmer.
Die Vermietung oder Verpachtung von (unbebauten und bebauten) Grundstücken oder Grundstücksteilen (Räume, Wohnungen, etc.) ist jedoch nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei. Zu den steuerbefreiten Umsätzen gehören auch die damit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden üblichen Nebenleistungen.RFH v. 17.3.1933, V A 390/32, RStBl 1933 S. 1326; BFH v. 9.12.1971, V R 84/71, BStBl 1972 II S. 203. Hierzu rechnen i.d.R. die Lieferung von Wärme, die Versorgung mit Wasser, auch mit Warmwasser, die Überlassung von Waschmaschinen, die Flur- und Treppenreinigung, die Treppenbeleuchtung sowie die Lieferung von Strom durch den Vermieter. [3] Keine Nebenleistungen sind die Lieferungen von Heizgas und Heizöl (A 4.12.1 Abs. 5 Satz 5 UStAE). Die Mitvermietung von Einrichtungsgegenständen (z.B. von Büromobiliar) ist neuerdings ebenso von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG mit umfasst. [4]
Der Vermieter (jPdöR) kann nach § 9 Abs. 1 UStG auf die Steuerbefreiung verzichten, wenn der Mieter ein Unternehmer ist und die Vermietung für dessen Unternehmen erfolgt. Dies macht Sinn, wenn die jPdöR bei den vermieteten Räumlichkeiten aus den Investitionskosten und laufenden Aufwendungen den Vorsteuerabzug begehrt. Die Option zur Steuerpflicht ist dann erforderlich, da nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG steuerfreie Umsätze den Vorsteuerabzug ausschließen würden.
Laut § 9 Abs. 2 UStG ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. [5]
Die kurzfristige Beherbergung von Fremden ist nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG von der Steuerbefreiung ausgenommen. Die Einnahmen aus der Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die Erlöse aus der kurzfristigen Vermietung von Campingflächen, werden nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ermäßigt mit 7% besteuert. Im Regelfall kann bei einer Vermietung bis zu sechs Monaten von einer kurzfristigen Überlassung ausgegangen werden. [6]
Die Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen ist gemäß § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG jedenfalls steuerpflichtig, auch wenn diese wesentliche Bestandteile des Grundstücks sind. [7]
Wird ein Grundstück (Gebäude) unterschiedlich genutzt, sind die Vorsteuern des gemischt genutzten Grundstücks entsprechend § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Spätere Nutzungsänderungen führen zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG. Bei Altgebäuden sind für die Option die Übergangsvorschriften des § 27 Abs. 2 UStG zu beachten.
2. Rechtslage nach § 2b UStG
Die Vermietung von Grundstücken, Gebäuden und Gebäudeteilen durch jPdöR unterliegt ab 2017 (bzw. nach Ende der Übergangsfrist spätestens ab 2023) der Umsatzsteuer. Es greift die allgemeine Regelung des § 2 Abs. 1 UStG, nicht hingegen die Sonderregelung des § 2b UStG.
Die Steuerbefreiungsnorm des § 4 Nr. 12 UStG sowie die Möglichkeiten zum Verzicht auf die Steuerfreiheit gelten. Nicht nur die Veräußerung von Grundstücken ist umsatzsteuerfrei; Gleiches gilt nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG für die Vermietung oder Verpachtung von (unbebauten und bebauten) Grundstücken oder Grundstücksteilen (Räume, Wohnungen, etc.).
Bei einer Grundstücksvermietung wird dem Mieter zeitweise unter Ausschluss anderer der Gebrauch eines Grundstücks gewährt (§ 535 BGB). Der Mieter nimmt das Grundstück auf bestimmte Zeit in Besitz, als ob er Eigentümer ist. Dritte Personen sind währenddessen von diesem Recht ausgeschlossen. Eine Grundstücksvermietung an mehrere Nutzer gleichzeitig bleibt möglich. [8] Der Verzicht auf Rechte aus dem Mietvertrag gegen eine Abstandszahlung ist einer steuerfreien Grundstücksvermietung gleichzusetzen. [9] Die Bereitschaft, gegen Entgelt mit dem Vermieter (z.B. als Nachmieter) einen Mietvertrag abzuschließen, stellt keine Grundstücksvermietung, sondern eine steuerpflichtige Leistung dar. [10] Bei einer Grundstücksverpachtung wird dem Pächter das Grundstück nicht nur zum Gebrauch überlassen, sondern ihm auch der Fruchtgenuss gewährt wird (§ 581 BGB).
Vermietung von … |
| Steuerbarkeit | Steuerbefreiung | Steuersatz |
Wohnungen (z.B. Hausmeisterwohnung) | steuerfreie langfristige Vermietung von Grundstücken | ja | § 4 Nr. 12 UStG | - |
Wohnungen, Zimmern (z.B. in Hotels); kurzfristig | steuerpflichtige kurzfristige Vermietung von Grundstücken | ja | (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) | 7 % |
gewerblich genutzten Räumen | steuerfreie Vermietung von Grundstücken mit Option zur Steuerpflicht | ja | § 4 Nr. 12 UStG; Option nach § 9 UStG möglich | ggf. 19 % |
Betriebsvorrichtungen | steuerpflichtige Vermietung | ja | (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) | 19 % |
Parkplätzen | steuerpflichtige Überlassung | ja, ab dem ersten Euro (privatrechtlich); ab Umsatz von mehr als 17.500 € (Satzung) | - | 19 % |
Parkplätzen neben der öffentlichen Straße (Parkbuchten) | nach Ansicht der Finanzverwaltung kein Wettbewerb | nein | - | - |
Parkplätzen im Rahmen einer Wohnungsvermietung | steuerfreie Überlassung | ja | § 4 Nr. 12 UStG | - |
Mehrzweckhallen oder Sportanlagen an Endverbraucher | steuerpflichtige Vermietung | ja, ab dem ersten Euro (privatrechtlich); ab Umsatz von mehr als 17.500 € (Satzung) | - | 19 % |
Mehrzweckhallen oder Sportanlagen an Zwischenvermieter | steuerfreie Grundstücksvermietung und steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen | ja, ab dem ersten Euro (privatrechtlich); ab Umsatz von mehr als 17.500 € (Satzung) | § 4 Nr. 12 UStG; Option nach § 9 UStG möglich (Grundstück); keine (Betriebsvorrichtung) | ggf. 19 % |
Standplätzen auf Märkten und Feste | steuerfreie Vermietung von Grundstücken mit Option zur Steuerpflicht | ja, ab dem ersten Euro (privatrechtlich); ab Umsatz von mehr als 17.500 € (Satzung) | § 4 Nr. 12 UStG; Option nach § 9 UStG möglich | ggf. 19 % |
Dachflächen (z.B. zur Installation einer Photovoltaikanlage oder eines Mobilfunkmastes) | steuerfreie Vermietung von Grundstücken mit Option zur Steuerpflicht | ja | § 4 Nr. 12 UStG; Option nach § 9 UStG möglich | ggf. 19 % |
Campingflächen | steuerpflichtig, es sei denn, die tatsächliche Gebrauchsüberlassung beträgt mehr als sechs Monate | ja, ab dem ersten Euro | - | 19 % |
Grundstücken mit vorhandenen Bodenschätzen | steuerfreie Vermietung von Grundstücken mit Option zur Steuerpflicht | ja | § 4 Nr. 12 UStG; Option nach § 9 UStG möglich | ggf. 19 % |
Praxen in einem Ärztehaus |
| ja | § 4 Nr. 12 UStG; ggf. mit Option zur Steuerpflicht bei Altgebäuden (§ 27 Abs. 2 UStG) | ggf. 19 % |
Zu den nach § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG steuerfreien Leistungen der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken gehören die damit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden üblichen Nebenleistungen. [11] Hierzu rechnen i.d.R. die Lieferung von Wärme, die Versorgung mit Wasser, auch mit Warmwasser, die Überlassung von Waschmaschinen, die Flur- und Treppenreinigung, die Treppenbeleuchtung sowie die Lieferung von Strom durch den Vermieter. [12] Keine Nebenleistungen sind die Lieferungen von Heizgas und Heizöl (A 4.12.1 Abs. 5 Satz 5 UStAE). Bei der Mitvermietung von Einrichtungsgegenständen (z.B. von Büromobiliar) war von einer steuerpflichtigen Vermietung von Einrichtungsgegenständen auszugehen [13] bis der BFH mit Urteil vom 11.11.2015 [14] entschieden hat, dass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG auch die Vermietung möblierter Räume oder Gebäude umfasst, wenn diese auf Dauer angelegt ist. Die Leistungen, die für die Nutzung einer gemieteten Immobilie nützlich oder sogar notwendig sind, können im jeweiligen Einzelfall entweder unabhängig von der Vermietung der Immobilie bestehen, Nebenleistungen darstellen oder von der Vermietung untrennbar sein und mit dieser eine einheitliche Leistung bilden. Die Feststellung, ob im konkreten Fall eine einheitliche Leistung vorliegt, beruht auf einer Tatsachenwürdigung im Einzelfall. Die Finanzverwaltung hat den Urteilsspruch übernommen. [15] Danach erstreckt sich die Steuerbefreiung i.d.R. auch auf mitvermietete oder mitverpachtete Einrichtungsgegenstände (z.B. auf das bewegliche Büromobiliar oder das bewegliche Inventar eines Seniorenheims).
Nach dem EuGH-Urteil vom 16.4.2015 [16] sind die Vermietung einer Immobilie einerseits und die Lieferung von Wasser, Elektrizität und Wärme sowie die Abfallentsorgung, die diese Vermietung begleiten, andererseits als mehrere unterschiedliche und unabhängige Leistungen anzusehen, die unter Umsatzsteuergesichtspunkten getrennt zu beurteilen sind, es sei denn, dass die Umsätze so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. In diesem Sinne hat das FG Schleswig-Holstein [17] kürzlich entschieden, dass es sich bei der Vermietung von Immobilien durch eine Gemeinde einschließlich der Lieferung von – in einer gemeindeeigenen Hackschnitzelheizung produzierten – Wärme um eine einheitliche (Vermietungs-)Leistung handelt. Demgegenüber ist das FG Niedersachen[18] der Auffassung, dass es sich im Regelfall nicht um eine unselbständige Nebenleistung der (steuerfreien) Vermietung handelt, wenn Strom über eine Photovoltaikanlage vom Vermieter erzeugt und an die Mieter geliefert wird. Entscheidend ist, dass der Mieter die Möglichkeit hat, den Stromanbieter frei zu wählen. Der BFH hat diese Auffassung geteilt.[19] Für den Fall, dass der Mieter über die Möglichkeit verfügt, die Lieferanten und/oder die Nutzungsmodalitäten von Gegenständen oder Dienstleistungen auszuwählen, können die Leistungen, die sich auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen beziehen, grundsätzlich als von der Vermietung getrennt angesehen werden. Insbesondere wenn der Mieter über seinen Verbrauch von Leistungen, die in Abhängigkeit des Verbrauchs abgerechnet werden können, entscheiden kann, können die Leistungen, die sich auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen beziehen, grundsätzlich als von der Vermietung getrennt angesehen werden. Bei Dienstleistungen wie der Reinigung der Gemeinschaftsräume eines im Miteigentum stehenden Gebäudes sind diese als von der Vermietung getrennt anzusehen, wenn sie von jedem Mieter einzeln oder von den Mietern gemeinsam organisiert werden können und wenn die an den Mieter versandten Rechnungen die Lieferung dieser Gegenstände und Dienstleistungen getrennt von der Miete ausweisen.[20] Das Argument, die Stromlieferungen teilen als unselbständige Nebenleistung das Schicksal der umsatzsteuerfreien Vermietungsleistung, weil für die Mieter angesichts des erforderlichen baulichen Eingriffs und den hiermit verbundenen Kosten die Wahl eines anderen Stromanbieters keine realistische Option gewesen sei, ist – entgegen A 4.12.1. Abs. 5 Satz 3 UStAE[21] – nicht entscheidungserheblich.[22]
Beispiel:
Die Stadtwerke vermieten an den Hausmeister eine Wohnung (monatliche Kaltmiete 400 €, Nebenkosten für Wasser- und Stromverbrauch 100 €, Heizölverbrauch 80 €).
Die Vermietung ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei. Gleiches gilt für die Nebenkosten für den Wasser- und Stromverbrauch. Die Lieferung von Heizöl ist hingegen mit Umsatzsteuer abzurechnen.
In Sonderfällen bleibt trotz steuerfreier Vermietung von Wohnräumen der Vorsteuerabzug erhalten. Eine solche Spezialregelung trifft bei sog. NATO-Häusern zu. Die Wohnraumvermietung ist nach dem Zusatzabkommen zum NATO-Truppenstatut steuerfrei, schließt aber den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a und Nr. 2 Buchst. a UStG nicht aus.
Die kurzfristige Beherbergung von Fremden ist nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG von der Steuerbefreiung ausgenommen. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG zählt die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen zu den ermäßigt besteuerten Sachverhalten. Begünstigt sind damit die klassischen Hotels und Pensionen, aber auch bspw. die Unterbringung von Begleitpersonen in Krankenhäusern, sofern diese Leistung nicht nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG (z.B. bei Aufnahme einer Begleitperson bei Kindern) steuerfrei ist. Die erbrachte Leistung muss unmittelbar der Beherbergung dienen (z.B. Überlassung von Einrichtungsgegenständen, Reinigung), was nicht erfüllt ist bspw. bei der Überlassung von Tagungsräumen. Die kurzfristige Vermietung von Campingflächen umfasst sowohl die Überlassung von Flächen zum Aufstellen von Zelten und Wohnmobilen als auch die kurzfristige Vermietung von ortsfesten Wohnmobilen, Wohncaravans und Wohnanhängern. Zur begünstigten Vermietung gehört auch die Lieferung von Strom.
Das Merkmal der Kurzfristigkeit dient der Abgrenzung zur steuerfreien Vermietung. Im Regelfall kann bei einer Vermietung bis zu sechs Monaten von einer kurzfristigen Überlassung ausgegangen werden. [23] Die längerfristige Vermietung ist nach § 4 Nr. 12 UStG von der Steuer freigestellt, wobei der Unternehmer ggf. zur Steuerpflicht optieren kann.
Die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind. Klassisches Beispiel sind die Verpflegungsleistungen (z.B. Frühstück, Halb- oder Vollpension), Entnahmen aus der Minibar oder die Nutzung von Kommunikationsmitteln. [24] Wird eine Übernachtung storniert, stellen die Stornokosten grundsätzlich nichtsteuerbaren Schadensersatz dar. [25]
Findet auf eine Reiseleistung die Margenbesteuerung nach § 25 UStG Anwendung, kommt eine Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG selbst dann nicht in Betracht, wenn die Reiseleistung nur aus einer Übernachtungsleistung besteht. Die Reiseleistung ist eine sonstige Leistung eigener Art.
Die Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken schließt den Vorsteuerabzug aus (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Lediglich soweit der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird (z.B. bei gewerblich genutzten Räumen), kann der Vermieter oder Verpächter zur Steuerpflicht optieren (§ 9 Abs. 1 UStG). Die Option setzt voraus, dass der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 9 Abs. 2 UStG).
Die Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen ist selbst dann nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtig, wenn diese wesentliche Bestandteile des Grundstücks sind. [26] Der Begriff der „Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen)“, ist wie im Bewertungsrecht vom Gebäudebegriff abzugrenzen. Während ein Gebäude Menschen, Tieren oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und ausreichend standfest ist, [27] rechnen zu den Betriebsvorrichtungen insbesondere Maschinen und Anlagen, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. [28]
Wird ein Grundstück (Gebäude) unterschiedlich genutzt, sind die Vorsteuern des gemischt genutzten Grundstücks entsprechend § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Spätere Nutzungsänderungen führen zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG. Bei Altgebäuden sind für die Option die Übergangsvorschriften des § 27 Abs. 2 UStG zu beachten.
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