Online-Forum für Betriebswirtschaft, Wirtschaftsrecht und Steuerrecht der Versorgungs- und kommunalen Unternehmen
Titel: Unternehmereigenschaft
Modultitel: Umsatzsteuer-ABC für die öffentliche Hand und ihre Betriebe
Rechtsstand: 31.12.2025

Unternehmereigenschaft

Der Unternehmerbegriff ist ein zentraler Begriff im Umsatzsteuerrecht. Nur ein Unternehmer kann steuerbare Lieferungen oder sonstige Leistungen erbringen. Auch Wirtschaftsgebilde, die zivilrechtlich nicht rechtsfähig sind, können unternehmerfähig sein. [1]

Die Unternehmereigenschaft bemisst sich generell zunächst nach § 2 Abs. 1 UStG. Daraufhin ist derjenige Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. „Gewerblich oder beruflich“ ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht Gewinn zu erzielen fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Es kommt nicht darauf an, dass die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Rahmen eines Gewerbebetriebs ausgeübt wird. [2]

Natürliche und juristische Personen sowie Personenzusammenschlüsse können unabhängig von ihrer Rechtsform Unternehmer sein (A 2.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). [3] Innengesellschaften, die ohne eigenes Vermögen, ohne Betrieb, ohne Rechtsfähigkeit und ohne Firma bestehen (z.B. typische oder atypische stille Gesellschaft), sind umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich, weil ihnen mangels Auftretens nach außen die Unternehmereigenschaft fehlt. Unternehmer sind die an der Innengesellschaft beteiligten Personen oder Personenzusammenschlüsse. [4] Zur Besteuerung von Sportveranstaltungen nimmt A 2.1 Abs. 6 UStAE Stellung. Danach ist bei Sportveranstaltungen auf eigenem Sportplatz der Platzverein als Unternehmer anzusehen und mit den gesamten Einnahmen zur Umsatzsteuer heranzuziehen. Beim Gastverein unterliegen die ihm zufließenden Beträge nicht der Umsatzsteuer. Bei Sportveranstaltungen auf fremdem Platz hat der mit der Durchführung der Veranstaltung beauftragte Verein als Unternehmer die Einnahmen Umsatz zu versteuern. Tritt der jeweilige Verband als Veranstalter auf, hat dieser die Gesamteinnahmen aus der Veranstaltung zu versteuern, während die Einnahmeanteile der beteiligten Vereine von der Umsatzsteuer ausgenommen bleiben.

Eine selbständige Tätigkeit liegt vor, wenn sie auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung ausgeübt wird (A 2.2 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Bspw. erfolgt die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied selbständig. [5] Eine Personengesellschaft des Handelsrechts (z.B. OHG, KG) ist stets selbständig. Kapitalgesellschaften sind stets selbständig, wenn sie nicht nach § 2 Abs. 2 UStG in das Unternehmen eines Organträgers eingegliedert ist. BgA können keine Organgesellschaft sein, d.h. sie sind jedenfalls selbständig tätig.

Eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit setzt voraus, dass Leistungen im wirtschaftlichen Sinn ausgeführt werden. Umsatzsteuerbar sind nur Leistungen durch einen Unternehmer „im Rahmen seines Unternehmens“. Infolgedessen sind Leistungen eines Unternehmers außerhalb des unternehmerischen Bereiches nicht erfasst. Lieferungen von Gegenständen (z.B. beim Verkauf) werden lediglich dann im Rahmen des Unternehmens erbracht, wenn der betreffende Gegenstand vorher überhaupt dem Unternehmen zugeordnet war. Hiervon grenzen sich die nichtunternehmerischen Tätigkeiten ab, die die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne und die unternehmensfremden Tätigkeiten umfassen. Als unternehmensfremde Tätigkeiten gelten bei jPdöR Entnahmen für den privaten Bedarf des Personals. Nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. sind z.B. (A 2.3 Abs. 1a UStAE)

  • unentgeltliche Tätigkeiten eines Vereins, die aus ideellen Vereinszwecken verfolgt werden, [6]
  • die hoheitlichen Tätigkeiten jPdöR, [7]
  • das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen, [8] oder
  • der Leerstand eines Gebäudes verbunden mit dauerhafter Nichtnutzung. [9]

Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nachhaltig ausgeübt, wenn sie auf Dauer zur Erzielung von Entgelten angelegt ist. [10] Indizien sind bspw. eine auf Wiederholung angelegte Tätigkeit, die Ausführung mehrerer Umsätze oder die Beteiligung am Markt. Ohne dieses Tatbestandsmerkmal wäre selbst die gelegentliche Veräußerung von Gegenständen des Privatbereichs steuerbar.

Die Tätigkeit muss auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet sein; die Lieferungen und sonstigen Leistungen müssen gegen Entgelt bewirkt werden. Dass die Einnahmen ggf. für gemeinnützige oder mildtätige Zwecke verwendet werden, ist unerheblich. [11] Eine Gewinnerzielungsabsicht ist nicht zwingend. Die Umsatzsteuer zielt nicht auf den Unternehmer als Belasteten ab, sondern auf ihn als Steuerzahler, der die Umsatzsteuer auf den Leistungsempfänger abwälzt. [12] Ein vorübergehender Verzicht auf Einnahmen rechtfertigt i.d.R. noch nicht die Annahme einer unentgeltlichen nichtunternehmerischen Tätigkeit. [13] Die nachhaltige Ausführung unentgeltlicher Leistungen begründet aber keine Unternehmereigenschaft.

Beispiel: [14]

Mehrere jPdöR gründen eine GmbH zu dem Zweck, die Möglichkeiten einer Verwaltungsvereinfachung zu untersuchen. Die Ergebnisse der Untersuchungen sollen in einem Bericht zusammengefasst werden, der allen interessierten Verwaltungsstellen auf Anforderung kostenlos zu überlassen ist. Die Tätigkeit der GmbH wird ausschließlich durch echte Zuschüsse der öffentlichen Hand finanziert. Weitere Einnahmen erzielt die GmbH nicht.

Die Tätigkeit der GmbH vollzieht sich außerhalb eines Leistungsaustauschs. Die GmbH ist nicht Unternehmer und daher nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Abwandlung des Beispiels: [15]

Die GmbH verwendet für ihre Aufgabe eine Datenverarbeitungsanlage. Die Kapazität der Anlage ist mit den eigenen Arbeiten nur zu 80% ausgelastet. Um die Kapazität der Anlage voll auszunutzen, überlässt die GmbH die Anlage einem Unternehmer gegen Entgelt zur Benutzung. Die Einnahmen der GmbH bestehen außer dem Benutzungsentgelt nur in Zuschüssen der öffentlichen Hand.

Die entgeltliche Überlassung der Datenverarbeitungsanlage ist eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. Insoweit ist die GmbH Unternehmer. Die Leistung unterliegt der Umsatzsteuer. Die Unternehmereigenschaft erstreckt sich nicht auf die unentgeltliche Forschungstätigkeit der GmbH. Für die Überlassung der Datenverarbeitungsanlage sind von der GmbH Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Steuer zu erteilen. Die Vorsteuern für die Anschaffung und Nutzung der Datenverarbeitungsanlage sind nur im Umfang der Verwendung für die unternehmerische Tätigkeit abzugsfähig. Außerdem können die der entgeltlichen Überlassung der Datenverarbeitungsanlage zuzurechnenden Vorsteuerbeträge, insbesondere in dem Bereich der Verwaltungsgemeinkosten, abgezogen werden.

Die Unternehmereigenschaft beginnt mit dem ersten nach außen erkennbaren, auf eine Unternehmertätigkeit gerichteten Tätigwerden, wenn die spätere Ausführung entgeltlicher Leistungen beabsichtigt ist (Verwendungsabsicht) und die Ernsthaftigkeit dieser Absicht durch objektive Merkmale nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird (A 2.6 Abs. 1 UStAE). Vorsteuerbeträge, die den beabsichtigten Umsätzen, bei denen der Vorsteuerabzug nicht ausgeschlossen wäre, zuzurechnen sind, können dann auch auf Grund von Gesetzesänderungen nicht zurückgefordert werden. [16] Erfolglose Vorbereitungshandlungen sind also – außer im Falle des Missbrauchs – der unternehmerischen Sphäre zuzurechnen. [17] Die Unternehmereigenschaft kann demnach nicht rückwirkend aberkannt werden, auch wenn es später nicht zu einer nachhaltigen Leistungstätigkeit kommt.

Die Unternehmereigenschaft endet mit dem letzten Tätigwerden, nachdem der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem aufgegebenen Betrieb in Zusammenhang stehen. [18] Die formale Abmeldung des Gewerbebetriebs beim Gewerbeamt ist ohne Belang, sondern kann höchstens indizielle Wirkung für die Beendigung der unternehmerischen Betätigung haben. Die Veräußerung von Gegenständen des Betriebsvermögens oder die nachträgliche Vereinnahmung von Entgelten gehören noch zur Unternehmertätigkeit. Sogar die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beendet noch nicht die Unternehmertätigkeit. Die vom Insolvenzverwalter bewirkten Umsätze werden dem Schuldner als Unternehmer zugerechnet. [19] Eine Kapitalgesellschaft kann ebenso noch nach der Löschung im Handelsregister unternehmerisch tätig sein. [20]

1. Rechtslage nach § 2 Abs. 3 UStG a.F. 

Das Unternehmen des Unternehmers umfasst die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit, die der Unternehmer insgesamt ausführt (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG). Ein Unternehmer kann zwar mehrere Betriebe, aber nur ein Unternehmen haben. Vorgänge innerhalb des Unternehmens bleiben als Innenumsätze von der Besteuerung ausgenommen. Dem Grundsatz der Unternehmenseinheit folgend, können Betriebe verschiedener Unternehmer kein einheitliches Unternehmen darstellen. Die Zusammenfassung mehrerer Betriebe zu einem einheitlichen Unternehmen ist ausschließlich dann zulässig, wenn diese Betriebe von demselben Rechtsträger unterhalten werden.

aa) Umfang des Unternehmens

Bei jPdöR stellt – nach alter Rechtslage, d.h. jedenfalls bis einschließlich 2016 – die Gesamtheit

  • aller Betriebe gewerblicher Art i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG und
  • aller land- und forstwirtschaftlichen Betriebe

das Unternehmen dar. [21]

§ 4 KStG war durch den Verweis in § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG a.F. gewissermaßen Bestandteil des Umsatzsteuerrechts. Nur wenn die Voraussetzungen eines Betriebs gewerblicher Art (oder der Land- und Forstwirtschaft) erfüllt waren, konnte eine jPdöR der Umsatzbesteuerung unterliegen.

Andere Leistungen, die gegen Entgelt erbracht werden (wie z.B. die Vermögensverwaltung) sind nicht steuerbar, auch wenn sie nicht in Ausübung öffentlicher Gewalt bewirkt werden. § 2 Abs. 3 UStG a.F. begründet insoweit nicht die Umsatzsteuerpflicht der öffentlichen Hand, sondern schränkt sie ein. [22] Eine Erweiterung findet niemals statt. [23]

bb) Amtshilfe

Amtshilfe zugunsten einer funktional gleichartigen jPdöR gegen Selbstkosten war bislang immer ein Hoheitsbetrieb. [24] Gegenstand der Amtshilfe kann jede Art von behördlichem Beistand leisten sein. Es sind darunter nicht nur Handlungen zu verstehen, zu deren Ausführungen der ersuchenden Behörde die rechtlichen und sachlichen Mittel fehlen, sondern auch Leistungen, für deren Vornahme durch die ersuchte Behörde bloße Zweckmäßigkeitsgesichtspunkte sprechen (z.B. Erteilung von Auskünften, Übermittlung von Abschriften und Aktenauszügen, gelegentliche Überlassung von Räumlichkeiten, von Kraftfahrzeugen oder anderen technischen Hilfsmitteln).

Für eine unternehmerische Ausnutzung der technischen Einrichtungen spricht es dabei noch nicht, dass die ersuchte jPdöR von der ersuchenden einen angemessenen Auslagenersatz verlangt. Die Rechtsprechung sieht es auch nicht als schädlich an, wenn sich die ersuchte jPdöR bei ihrer Bereitschaft zur Hilfeleistung auch von Gesichtspunkten der besseren Rentabilität ihrer technischen Einrichtung leiten lässt; es dürfen diese Erwägungen nur nicht überwiegen. [25] Eine jPdöR handelt auch in Ausübung der öffentlichen Gewalt, wenn sie gegen Erstattung der Selbstkosten auf Ersuchen einer funktionell gleichartigen jPdöR, der sie gesetzlich zur Amtshilfe verpflichtet ist, Arbeiten ausführt.

Neuerdings hat der BFH zur Überlassung einer Sporthalle an eine Nachbargemeinde für Zwecke des Schulsports entschieden, dass die Beistandsleistung (umsatz-)steuerbar ist und von daher nicht mehr als hoheitliche Betätigung einzustufen ist. [26]

cc) Beliehene Unternehmen, Erfüllungsgehilfen

Eine Tätigkeit, die der Erfüllung von Hoheitsaufgaben dient, ist steuerbar, wenn sie nicht von einer jPdöR, sondern von Unternehmern des privaten Rechts (z.B. von sog. beliehenen Unternehmern) ausgeübt wird. [27] Dass eine entgeltliche Tätigkeit einer privaten Person auch dann der Umsatzsteuer unterliegt, wenn sie in der Vornahme von an sich der öffentlichen Gewalt vorbehaltenen Handlungen besteht, haben der EuGH und der BFH bereits wiederholt entschieden. [28] Eine öffentliche Beleihung allein, aufgrund der ein privater Unternehmer bei der Vornahme von Amtshandlungen öffentliche Gewalt ausübt, erlaubt nicht die Nichteinbeziehung der wirtschaftlichen Tätigkeit in die Steuerpflicht, wenn der Unternehmer die Tätigkeiten mangels Eingliederung in die öffentliche Verwaltung nicht als Einrichtung des öffentlichen Rechts, sondern in Form einer selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit ausübt. [29] Ein mit der Durchführung einer hoheitlichen Pflichtaufgabe betrauter Unternehmer ist als Leistender an den Dritten anzusehen, wenn er bei der Ausführung der Leistung diesem gegenüber – unabhängig von der öffentlich-rechtlichen Berechtigung – im eigenem Namen und für eigene Rechnung auftritt, leistet und abrechnet. [30] Durch den Leistungsaustausch zwischen dem beauftragten Unternehmer und dem Dritten wird das weiterhin bestehende Leistungsverhältnis zwischen dem Unternehmer und dem Hoheitsträger sowie die hoheitliche Ausübung der Tätigkeit durch den Hoheitsträger nicht berührt (A 2.11 Abs. 3 UStAE).

JPdöR können auch nur die tatsächliche Durchführung einer gesetzlichen Pflichtaufgabe auf einen Unternehmer übertragen, womit dieser entsprechend den öffentlich-rechtlichen Vorgaben als Erfüllungsgehilfe des Hoheitsträgers auftritt. Die Aufgabe selbst obliegt weiterhin dem Hoheitsträger. Der eingeschaltete Unternehmer erbringt seine Leistungen insoweit an den Hoheitsträger, auch wenn er das Entgelt für seine Tätigkeit unter Abkürzung des Zahlungsweges unmittelbar von den Bürgern erhält. Der Hoheitsträger (Nichtunternehmer) erbringt nicht steuerbare Leistungen an die Bürger.

Beispiel: [31]

Mehrere Gemeinden haben eine Müllbeseitigungs-GmbH gegründet und diese mit der Abfuhr des Hausmülls der Bürger beauftragt. Die Bürger zahlen die von den Gemeinden festgesetzten Müllgebühren auf ein Konto der GmbH ein.

Die Müllbeseitigungs-GmbH erbringt ihre Leistungen an die jeweiligen Gemeinden. Die Gemeinden erbringen nicht steuerbare Leistungen an ihre Bürger. Ein Leistungsaustausch unmittelbar zwischen Müllbeseitigungs-GmbH und Bürgern findet nicht statt.

Die eingeschalteten Unternehmer können daneben allerdings auch Umsätze an andere Leistungsempfänger (z.B. Lieferung von verwertbarem Schrott an Schrotthändler oder Beseitigung von Industriemüll durch eine Abfallbeseitigungs-GmbH) ausführen.

Die Tätigkeit des eingeschalteten Unternehmers für den Hoheitsträger ist als sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG steuerbar und steuerpflichtig. Diese Leistung unterliegt der Umsatzsteuer nach dem allgemeinen Steuersatz, § 12 Abs. 1 UStG Eingeschaltete Körperschaften (z.B. eine GmbH) sind wegen fehlender Selbstlosigkeit nicht gemeinnützig tätig. Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ist daher nicht anzuwenden.

Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG gehört zum Entgelt für die Leistung alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Die Zahlungen der Hoheitsträger (= Leistungsempfänger) an den eingeschalteten Unternehmer werden regelmäßig – unabhängig von ihrer Bezeichnung (z.B. als Zuschuss, Investitionskostenzuschuss, Zuwendung, Beihilfe, Verlustabdeckung usw.) und dem Zeitpunkt ihrer Entrichtung – aufgrund des Leistungsaustauschverhältnisses zwischen dem Unternehmer und den Hoheitsträgern entrichtet und sind damit Entgelt für die jeweilige sonstige Leistung. Gleiches gilt unbeschadet der körperschaftsteuerrechtlichen Beurteilung, wenn Zahlungen (z.B. Zuschüsse eines Landes), auf die nur der Hoheitsträger (z.B. eine Gemeinde) einen gesetzlichen oder sonstigen Anspruch hat, unter Abkürzung des Zahlungsweges unmittelbar an den eingeschalteten Unternehmer geleistet werden. In diesem Fall liegt rechtlich und wirtschaftlich eine Zahlung an den Hoheitsträger und eine weitere Zahlung des Hoheitsträgers an den eingeschalteten Unternehmer vor. [32]

Siehe Stichwörter:

→ Betriebe gewerblicher Art

→ Land- und Forstwirtschaftliche Betriebe

→ Hoheitsbereich

2. Unternehmereigenschaft nach EU-Recht

Die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL) [33] knüpft anders als das UStG in § 2 Abs. 3 a.F. nicht an den Begriff „Betrieb gewerblicher Art“ an. Sie definiert in Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL allgemeiner, dass jemand als „Steuerpflichtiger“ gilt, „wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt“.

In Art. 13 MwStSystRL wird für jPdöR konkretisiert, wann sie als Steuerpflichtige zu behandeln sind. Darin kommt ein Regel-Ausnahme-Gegenausnahme-Prinzip zum Ausdruck:

Im Grundsatz gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige i.S.v. Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL, wenn sie im Zeitpunkt der Leistung Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, sogar wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben (Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL). Unterliegen ihre Leistungen nicht den Regelungen des Zivilrechts, sondern einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung, sind sie – vorbehaltlich der Ausnahmeregelungen in den Unterabs. 2 und 3 – nicht steuerbar. [34] Eine derartige Sonderregelung ist zu bejahen, wenn Private auf Basis derselben einschlägigen Vorschriften einer vergleichbaren Tätigkeit rechtlich nicht nachgehen können. Im Umkehrschluss ist eine jPdöR Unternehmer, falls sie unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie private Wirtschaftsteilnehmer, also in den Formen des Privatrechts, handelt. [35]

Abweichend von Unterabs. 1 gilt nach Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL die öffentliche Hand dennoch als Steuerpflichtige, wenn die Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu „größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde“. Damit wird eine steuerliche Gleichstellung mit privaten Unternehmen erreicht; Wettbewerbsverzerrungen werden vermieden.

Ob eine Betätigung der jPdöR im Rahmen der öffentlichen Gewalt, also eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde, ist in Bezug auf die fragliche Tätigkeit als solche und nicht auf ein besonderes geographisches Gebiet, in dem die jPdöR tätig ist, zu beurteilen. Der EuGH legt den Maßstab der Wettbewerbsverzerrungen weit aus, was sich daraus ergibt, dass es bereits genügt, wenn die Dienstleistung „im Wesentlichen die gleiche“ ist. [36] Wettbewerbsrelevante Tätigkeiten sind sämtliche wirtschaftliche Betätigungen der Kommune, die in gleicher Weise von privatrechtlichen Unternehmern am Markt angeboten werden oder werden könnten. [37] Wird durch die Beteiligung der öffentlichen Hand am Wettbewerb der Marktzutritt Dritter gehindert oder erschwert, führt dies schon zu (potentiellen) Verzerrungen. Der Begriff „größere“ (Wettbewerbsverzerrungen) ist dahin auszulegen, dass die Behandlung öffentlicher Einrichtungen als Nichtsteuerpflichtige nur zugelassen werden kann, soweit es lediglich zu unbedeutenden Wettbewerbsverzerrungen führen würde. [38]

Gemäß Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 3 i.V.m. Anhang I der MwStSystRL gelten staatliche Einrichtungen in Bezug auf bestimmte, in den jeweiligen Anhängen bezeichnete Bereiche „stets“ als Steuerpflichtige, „sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist“. Zu diesen Katalogtätigkeiten zählen etwa die Lieferungen von Wasser, Gas, Elektrizität und thermischer Energie, die Beförderung von Personen oder Dienstleistungen in Häfen und auf Flughäfen. Der Richtliniengeber unterstellt bei diesen Aufgaben unwiderlegbar eine Wettbewerbssituation mit privaten Unternehmern, die steuerlich nicht benachteiligt werden sollten. Daraus folgt, dass es für die Einstufung einer jPdöR als Unternehmer keine Rolle spielt, ob sie diesen Katalogtätigkeiten in Ausübung öffentlicher Gewalt nachgeht.

Gewissermaßen als Gegenausnahme dürfen die Mitgliedstaaten nach Art. 13 Abs. 2 MwStSystRL bestimmte, nach den Art. 132, 135, 136, 371, 374 bis 377, dem Art. 378 Abs. 2, dem Art. 379 Abs. 2 sowie den Art. 380 bis 390 MwStSystRL steuerfreie Tätigkeiten als Tätigkeiten behandeln, die diesen Einrichtungen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen. Bspw. könnte der deutsche Gesetzgeber für sich entscheiden, dass die Vermietung von Grundstücken durch eine jPdöR nicht umsatzsteuerbar ist – und zwar unabhängig davon, ob diese Tätigkeit in gleicher Weise von privaten Wirtschaftsteilnehmern ausgeübt wird.

Falls die Tätigkeit einer Einrichtung des öffentlichen Rechts gemäß Art. 13 Abs. 2 MwStSystRL als im Rahmen der öffentlich-rechtlichen Gewalt behandelt wird, haben die Finanzgerichte darüber zu wachen, ob die Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu Wettbewerbsverzerrungen i.S.d. Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL führt. [39]

Insgesamt resultiert im Verhältnis von Art. 13 zu Art. 9 MwStSystRL folgendes Prüfungsschema:

Quelle: Kronawitter, Versorgungswirtschaft 2012, S. 37.

Siehe Stichwörter:

→ Richtlinienkonforme Auslegung

→ Wettbewerb

Für vor dem 1.1.2017 ausgeführte Leistungen ist hierzulande die bisher zu § 2 Abs. 3 UStG vertretene Verwaltungsauffassung weiterhin maßgeblich. Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn die jPdöR die hiervon abweichende Rechtsprechung des BFH der Besteuerung zu Grunde legt, sofern dies einheitlich für das gesamte Unternehmen erfolgt. Eine Beschränkung auf einzelne Tätigkeitsbereiche oder Leistungen ist nicht zulässig. Dies gilt entsprechend, solange § 2 Abs. 3 UStG in der am 31.12.2015 geltenden Fassung infolge einer wirksamen Optionserklärung nach § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG auf nach dem 31.12.2016 und vor dem 1.1.2021 ausgeführte Leistungen weiterhin anzuwenden ist. [40] Das Corona-Steuerhilfegesetz vom 19.6.2020, das Jahressteuergesetz 2022 vom 16. 12. 2022 und das Jahressteuergesetz 2024 vom 2. 12. 2024 schoben durch die Einfügung und weitere Anpassung des § 27 Abs. 22a UStG die späteste Anwendung des neuen Rechts nach § 2b UStG um je zwei Jahre auf den 1.1.2027 hinaus.

Beispiel: [41]

Die Gemeinde A hat im Jahr 2016 gegenüber dem Finanzamt schriftlich erklärt, dass sie ihre Umsätze, die sie bis zum 31.12.2020 tätigt, weiterhin nach den Vorschriften des § 2 Abs. 3 UStG in der am 31.12.2015 geltenden Fassung umsatzversteuern möchte.

Sofern die Gemeinde gegenüber den Finanzbehörden die Optionserklärung nicht ausdrücklich widerruft, gilt die im Jahr 2016 abgegebene Erklärung weiter. Die bis einschließlich 2026 erwirtschafteten Umsätze werden nach § 2 Abs. 3 UStG a. F. lediglich im Rahmen eines BgA (§ 4 KStG) oder der Land- und Forstwirtschaft besteuert.

3. Rechtslage nach § 2b UStG

Mit dem Steueränderungsgesetz 2015 wurde die Umsatzbesteuerung bei jPdöR grundlegend neu festgelegt.

a) Privatrechtliche Grundlage

Erbringt eine jPdöR Leistungen aufgrund eines privatrechtlichen Vertrags und damit unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie private Wirtschaftsteilnehmer, werden jene Tätigkeiten nicht von § 2b Abs. 1 UStG erfasst, sondern unterliegen der allgemeinen Umsatzbesteuerung nach § 2 Abs. 1 UStG. Ob am Markt tatsächlich Wettbewerb bezüglich der jeweiligen Tätigkeit herrscht [42] oder ob nur Unternehmer vom Markteintritt abgeschreckt werden, [43] spielt keine Rolle. Beides ist einer steuerlichen Privilegierung der öffentlichen Hand hinderlich.

Beispiel: [44]

Eine Gemeinde betreibt ein Freibad zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgabe der Daseinsvorsorge. Die Benutzung des Freibades durch die Badegäste erfolgt auf privatrechtlicher Grundlage. Eine Gebührensatzung für das Freibad existiert nicht. Daher ist die Tätigkeit der Gemeinde umsatzsteuerbar.

b) Öffentlich-rechtliche Grundlage

Die Unternehmereigenschaft nach § 2 UStG kann durch § 2b UStG eingeschränkt werden. Der Gesetzeswortlaut des § 2b UStG, der im Verhältnis zu § 2 UStG eine Ausnahmeregelung darstellt, lautet:

„§ 2b   Juristische Personen des öffentlichen Rechts

(1) 1Vorbehaltlich des Absatzes 4 gelten juristische Personen des öffentlichen Rechts nicht als Unternehmer im Sinne des § 2, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. 2Satz 1 gilt nicht, sofern eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

(2) Größere Wettbewerbsverzerrungen liegen insbesondere nicht vor, wenn

  1. der von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Kalenderjahr aus gleichartigen Tätigkeiten erzielte Umsatz voraussichtlich 17.500 Euro jeweils nicht übersteigen wird oder
  2. vergleichbare, auf privatrechtlicher Grundlage erbrachte Leistungen ohne Recht auf Verzicht (§ 9) einer Steuerbefreiung unterliegen.

(3) Sofern eine Leistung an eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts ausgeführt wird, liegen größere Wettbewerbsverzerrungen insbesondere nicht vor, wenn

  1. die Leistungen aufgrund gesetzlicher Bestimmungen nur von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden dürfen oder
  2. 1die Zusammenarbeit durch gemeinsame spezifische öffentliche Interessen bestimmt wird. 2Dies ist regelmäßig der Fall, wenn

a) die Leistungen auf langfristigen öffentlich-rechtlichen Vereinbarungen beruhen,

b) die Leistungen dem Erhalt der öffentlichen Infrastruktur und der Wahrnehmung einer allen Beteiligten obliegenden öffentlichen Aufgabe dienen,

c) die Leistungen ausschließlich gegen Kostenerstattung erbracht werden und

d) der Leistende gleichartige Leistungen im Wesentlichen an andere juristische Personen des öffentlichen Rechts erbringt.

(4) Auch wenn die Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 1 gegeben sind, gelten juristische Personen des öffentlichen Rechts bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 2 Absatz 1 mit der Ausübung folgender Tätigkeiten stets als Unternehmer:

  1. (aufgehoben);
  2. (aufgehoben);
  3. die Leistungen der Vermessungs- und Katasterbehörden bei der Wahrnehmung von Aufgaben der Landesvermessung und des Liegenschaftskatasters mit Ausnahme der Amtshilfe;
  4. die Tätigkeit der Bundesanstalt für Landwirtschaft und Ernährung, soweit Aufgaben der Marktordnung, der Vorratshaltung und der Nahrungsmittelhilfe wahrgenommen werden;
  5. Tätigkeiten, die in Anhang I der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. EU Nr. L 347 S. 1) in der jeweils gültigen Fassung genannt sind, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist.“

Die Anpassungen im Umsatzsteuerrecht traten formell am 1.1.2016 in Kraft (Art. 18 Abs. 4 Steueränderungsgesetz 2015). Allerdings räumt der Gesetzgeber den jPdöR und der Verwaltung eine großzügige, dreistufige Übergangsregelung ein (§ 27 Abs. 22 und 22a UStG):

  • Der bisherige § 2 Abs. 3 UStG a.F. findet auf Umsätze, die im Kalenderjahr 2016 ausgeführt werden, noch Anwendung.
  • Für Umsätze, die nach dem 31.12.2016 ausgeführt werden, d.h. ab dem Jahr 2017, erfolgt die Umsatzbesteuerung dann nach dem neuen § 2b UStG.
  • Im Übergangszeitraum 2017 bis 2020 kann die jPdöR gemäß § 27 Abs. 22 Satz 3 ff. UStG gegenüber dem Finanzamt einmalig erklären, dass sie die bisherigen Besteuerungsgrundsätze des § 2 Abs. 3 UStG a.F. noch für sämtliche nach dem 31.12.2016 und vor dem 1.1.2021 ausgeführte Leistungen anwenden will. Zwischenzeitlich wurde der Übergangszeitraum bis zum 31.12.2026 verlängert.

Die jPdöR konnte gegenüber dem Finanzamt einmalig erklären, dass sie die bisherigen Besteuerungsgrundsätze des § 2 Abs. 3 UStG a.F. noch für nach dem 31.12.2016 und vor dem 1.1.2021 ausgeführte Leistungen anwenden will (§ 27 Abs. 22 Satz 3 ff. UStG). Die sog. Optionserklärung, die für sämtliche von ihr ausgeübte Tätigkeiten einheitlich abzugeben ist, musste spätestens bis zum 31.12.2016 beim Finanzamt eingehen. Es handelte sich um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist. Eine Beschränkung auf einzelne Tätigkeitsbereiche oder Leistungen (z.B. Behörde, Dienststelle, BgA oder land- und forstwirtschaftlicher Betrieb) war nicht zulässig. [45] Die Optionserklärung war durch den gesetzlichen Vertreter oder einen Bevollmächtigten abzugeben und grundsätzlich an das nach § 21 AO zuständige Finanzamt, bestenfalls schriftlich, zu richten.

Die Optionserklärung kann nur mit Wirkung vom Beginn eines auf die Abgabe folgenden Kalenderjahres an widerrufen werden. Sodann erfolgt die Besteuerung nach den Grundsätzen der §§ 2, 2b UStG. Der Widerruf muss sich hinreichend deutlich auf die ursprünglich abgegebene Optionserklärung beziehen. Nach einem Widerruf ist die Abgabe einer erneuten Optionserklärung ausgeschlossen. [46] Auch ein rückwirkender Widerruf zum Beginn eines auf 2016 folgenden Kalenderjahres ist grundsätzlich möglich. Dies gilt allerdings nur für solche Veranlagungszeiträume, deren Steuerfestsetzung nach den Vorschriften der Abgabenordnung noch änderbar ist, d.h. für die noch keine materielle Bestandskraft eingetreten ist. [47]

Beispiel:

Eine wirksame Optionserklärung wird im Kalenderjahr 2016 abgegeben; ein Widerruf im Juni 2019 mit Wirkung zum 1.1.2018 ist zulässig, sofern die Umsatzsteuerfestsetzung für 2018 noch nicht materiell bestandskräftig ist.

Die Rückkehr zur Anwendung des bisherigen Rechts ist auch während des Übergangszeitraums nicht mehr möglich, sobald die jPdöR schon einmal nach § 2b UStG behandelt wurde. [48]

Durch das Corona-Steuerhilfegesetz vom 19.6.2020 wurde die Übergangsregelung des § 27 Abs. 22 UStG bis zum 31. 12. 2022 verlängert, indem in § 27 UStG ein neuer Abs. 22a eingefügt wurde. Diese Vorschrift wurde durch das Jahressteuergesetz 2022 vom 16. 12. 2022 und das Jahressteuergesetz 2024 vom 2. 12. 2024 modifiziert. Die fristgerechte Abgabe einer Optionserklärung vorausgesetzt, ist für jPdöR die Umsatzbesteuerung nach § 2b UStG erst ab dem 1. 1. 2027 verpflichtend anzuwenden.

aa) Ausübung öffentlich-rechtlicher Gewalt

Nach § 2b Abs. 1 Satz 1 UStG gelten jPdöR – vorbehaltlich der in Abs. 4 aufgezählten Katalogtätigkeiten – nicht als Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen. Ob im Zusammenhang mit diesen Betätigungen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhoben werden, bleibt belanglos. Die Regelung setzt damit Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL in nationales Recht um.

Für die Beurteilung der Unternehmereigenschaft von jPdöR sind die allgemeinen Regelungen des § 2 Abs. 1 UStG maßgeblich. Danach sind jPdöR grundsätzlich als Unternehmer anzusehen, wenn sie selbständig eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausüben. [49]

Ausdruck der „öffentlichen Gewalt“ ist die Tatsache, dass die jPdöR auf Basis einer für sie geltenden rechtlichen Sonderregelung (z.B. öffentlich-rechtlicher Vertrag, öffentlich-rechtliche Vereinbarung, Verwaltungsakt) handelt. [50] Die Tätigkeiten müssen dem Träger der öffentlichen Gewalt „eigentümlich und vorbehalten“ sein. [51]

Beispiel: [52]

Die Hochschule A überlässt der Hochschule B (jeweils selbständige jPdöR) Messzeiten an einem innovativen Großgerät gegen Zahlung einer Kostenersatzpauschale. Die Kooperation erfolgt auf Grundlage einer im Hochschulgesetz des Landes vorgesehenen öffentlich-rechtlichen Verwaltungsvereinbarung und deshalb im Rahmen einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung. Schließen die Beteiligten hingegen einen privatrechtlichen Vertrag über die Nutzung des Großgeräts, liegt keine Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt vor.

Öffentlich-rechtliche Satzungen werden von jPdöR zur Regelung ihrer eigenen Angelegenheiten erlassen (z.B. Gemeindesatzungen, Zweckverbänden, Anstalten des öffentlichen Rechts). Übt eine jPdöR eine wirtschaftliche Tätigkeit auf der Grundlage einer öffentlich-rechtlichen Satzung in öffentlich-rechtlicher Handlungsform aus, wird sie im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig. [53]

Beispiele: [54]

Eine Gemeinde regelt per Satzung die Höhe der öffentlich-rechtlichen Gebühren für die Abfallbeseitigung oder für die Nutzung des kommunalen Friedhofs.

Ein Abwasserzweckverband reinigt entsprechend seiner Satzung das Abwasser seiner Mitgliedsgemeinden und erhebt hierfür Umlagen, deren Höhe in der Satzung festgelegt ist.

JPdöR sind berechtigt, öffentlich-rechtliche Verträge abzuschließen (vgl. z.B. § 54 VwVfG, § 124 BauGB), soweit gesetzliche Vorschriften nicht entgegenstehen. Insbesondere kann eine jPdöR einen öffentlich-rechtlichen Vertrag mit demjenigen schließen, an den sie sonst einen Verwaltungsakt richten würde. Ein Vertrag ist als öffentlich-rechtlich zu beurteilen, wenn Gegenstand und Zweck des Vertrags dem öffentlichen Recht zuzuordnen sind. Ein Indiz für das Vorliegen eines öffentlich-rechtlichen Vertrags ist die Eröffnung des Verwaltungsrechtswegs. [55]

Öffentlich-rechtliche Verträge liegen z.B. in folgenden Fällen vor: [56]

  • Eine besondere öffentlich-rechtliche Norm berechtigt die Beteiligten zum Abschluss eines öffentlich-rechtlichen Vertrags (z.B. Erschließungsvertrag nach § 124 BauGB).
  • Die in dem Vertrag übernommenen Verpflichtungen werden in einer öffentlich-rechtlichen Norm geregelt (z.B. öffentlich-rechtliche Tätigkeit einer Landesärztekammer im Rahmen der Qualitätssicherung).
  • Der Vertrag dient dem Vollzug einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung (z.B. Einigung im Enteignungsverfahren nach § 110 BauGB).
  • In dem Vertrag verpflichtet sich einer der beiden Vertragspartner zum Erlass einer hoheitlichen Maßnahme (z.B. Erlass einer Baugenehmigung).

Beispiel: [57]

Ein Landkreis übernimmt im Rahmen eines koordinationsrechtlichen Vertrages die Anlagenbuchhaltung und das Liquiditätskreditmanagement für die Gemeinden seines Kreisgebietes und erhält hierfür von den Gemeinden einen Ausgleich in Höhe der angefallenen Kosten. Verträge dieser Art zwischen Kommunen sind nach § 54 Satz 1 VwVfG zulässig, sodass der Landkreis auf öffentlich-rechtlicher Grundlage im Rahmen öffentlicher Gewalt tätig ist.

Ob die im Rahmen einer Tätigkeit erbrachten entgeltlichen Leistungen unter § 2b Abs. 1 UStG fallen, hängt allein von der zulässigerweise gewählten Handlungsform der entsprechenden Tätigkeit ab. Besteht für eine Leistung ein Anschluss- und Benutzungszwang, ist regelmäßig davon auszugehen, dass die einzelne Leistung der jPdöR auf öffentlich-rechtlicher Grundlage erbracht wird (z.B. Hausmüllentsorgung nach dem Kreislaufwirtschaftsgesetz). Eine gesetzlich vorgeschriebene öffentlich-rechtliche Handlungsform kann nicht mit steuerlicher Wirkung durch eine privatrechtliche ersetzt werden und umgekehrt. Wurde z.B. ohne rechtliche Grundlage die Form eines öffentlich-rechtlichen Vertrages gewählt, liegt kein Handeln im Rahmen der öffentlichen Gewalt vor. Mitunter sind jPdöR nur zu privatrechtlichen Handlungsformen berechtigt (z.B. beim Betrieb einer Cafeteria, bei der Überlassung von Werbeflächen oder bei Grundstücksverkäufen außerhalb der staatlichen Boden- und Siedlungspolitik). [58] Nach dem Grundsatz der Rechtmäßigkeit des Verwaltungshandelns kann grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass die von der jPdöR gewählte Handlungsform auch die rechtlich zulässige ist. [59]

Im Hinblick auf die Anwendung des § 2b Abs. 1 UStG ist es ohne Belang, ob die jPdöR mit ihrer Tätigkeit öffentliche Aufgaben z. B. im Bereich der Daseinsvorsorge (z.B. Verkehrs- und Versorgungsbetriebe, Schulen, Krankenhäuser) wahrnimmt. Dies gilt auch dann, wenn die entsprechenden Aufgaben der jPdöR aufgrund einer gesetzlichen Vorschrift zugewiesen sind. [60]

Sog. Hilfsgeschäfte, die die nichtunternehmerischen (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeiten von jPdöR mit sich bringen, fallen zwar nicht in den Anwendungsbereich des § 2b UStG, weil sie auf privatrechtlicher Grundlage ausgeführt werden (z.B. Veräußerungen von Gegenständen, die im nichtunternehmerischen Bereich eingesetzt waren). Gleichwohl ist eine jPdöR mit ihren Verkaufstätigkeiten nur dann Unternehmer i.S.d. § 2 Absatz 1 UStG, wenn sie diese Tätigkeiten selbständig und nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen ausübt. Da die Selbständigkeit bei einer jPöR außer Frage steht, ist die Unternehmereigenschaft von der Nachhaltigkeit der Verkaufstätigkeit abhängig. [61]

Hilfsgeschäfte und vergleichbare Geschäfte, die der Betrieb des nichtunternehmerischen Bereichs bei jPdöR mit sich bringt, sind auch dann nicht nachhaltig und somit nicht steuerbar, wenn sie wiederholt oder mit einer gewissen Regelmäßigkeit ausgeführt werden. Insbesondere kann die von Zeit zu Zeit erforderliche Auswechslung von Gegenständen, die zur Aufrechthaltung des Betriebs in der nichtunternehmerischen Sphäre erforderlich sind, die Unternehmereigenschaft nicht begründen. Als Hilfsgeschäfte in diesem Sinne sind z.B. anzusehen: [62]

  • Veräußerungen von Gegenständen, die im nichtunternehmerischen Bereich eingesetzt waren, z.B. der Verkauf von gebrauchten Kraftfahrzeugen, Einrichtungsgegenständen;
  • Überlassung des Telefons an im nichtunternehmerischen Bereich tätige Arbeitnehmer zur privaten Nutzung;
  • Überlassung von im nichtunternehmerischen Bereich eingesetzten Kraftfahrzeugen an Arbeitnehmer zur privaten Nutzung.

Da große Hoheitsbereiche oftmals entsprechend viele Hilfsgeschäfte tätigen, führt auch deren große Anzahl grundsätzlich nicht zu einer nachhaltigen wirtschaftlichen Betätigung und damit zur Steuerbarkeit. Dies kann jedoch ausnahmsweise der Fall sein, wenn das Auftreten der jPdöR am Markt wegen der Vielzahl ihrer Umsätze und des daraus resultierenden Handelns dem eines professionellen Händlers derart gleicht, dass eine Nichtsteuerbarkeit zu einer Wettbewerbsverzerrung führen würde.BMF v. 9.7.2020, III C 2-S 7107/19/10005 :014.

Die Veräußerung von eingezogenen Gegenständen stellt aufgrund der Gesamtumstände keine unternehmerische Tätigkeit i.S.d. § 2 UStG dar. Bei der Notveräußerung von beschlagnahmten Gegenständen liegt eine unmittelbare Leistungsbeziehung zwischen dem bisherigen Eigentümer und dem Erwerber vor, während es an einer Lieferung durch die jPdöR fehlt. Lieferungen und sonstige Leistungen der Arbeitsbetriebe einer Justizvollzugsanstalt an Dritte sind unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG als unternehmerisch zu beurteilen und unterliegen der Umsatzsteuer. [63]

Siehe Stichwörter:

→ Juristische Personen des öffentlichen Rechts

→ Unternehmereigenschaft

→ Hoheitsbereich

bb) Größere Wettbewerbsverzerrungen bei Ausübung öffentlich-rechtlicher Gewalt

Betätigen sich jPdöR im Rahmen der öffentlichen Gewalt, gelten sie für diese Tätigkeiten oder Umsätze dennoch als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (§ 2b Abs. 1 Satz 2 UStG).

Wettbewerbsverzerrungen können sowohl zulasten von privaten Wettbewerbern der jPdöR als auch zulasten der jPdöR selbst bestehen. Auch jPdöR können sich daher auf durch eine Nichtbesteuerung ergebende größere Wettbewerbsnachteile zu ihren eigenen Lasten gegenüber privaten Unternehmern berufen. [64]

Unter dem bisherigen Regime liegt ein BgA, welcher in der Folge gemäß § 2 Abs. 3 UStG a.F. zur Umsatzsteuer herangezogen wird, erst vor, wenn im Falle einer gewissen organisatorischen Selbständigkeit der Jahresumsatz die „Bagatellgrenze“ [65] von 45.000 € (bis 2021: 35.000 €) nachhaltig übersteigt (R 4.1 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStR). Unterhalb dieser Umsatzgrenze konnte sich die jPdöR auf die Unternehmereigenschaft berufen, wenn insbesondere eine Wettbewerbssituation mit privaten Dritten vorliegt.

Der neue § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG regelt nun, dass größere Wettbewerbsverzerrungen nicht darin zu sehen sind, sofern der von einer jPdöR im Kalenderjahr aus gleichartigen Tätigkeiten erzielte Umsatz voraussichtlich 17.500 € jeweils nicht übersteigen wird. Die Umsatzgrenze ist als Bruttobetrag einschließlich Umsatzsteuer aufzufassen. [66] Maßgebend ist die zu Beginn eines Jahres vorzunehmende Beurteilung der Verhältnisse für das laufende Kalenderjahr.

Im Rahmen einer Vorausschau ist einzuschätzen, ob der Umsatz nach Berücksichtigung aller Faktoren „voraussichtlich“ 17.500 € übersteigen wird. Sollte sich nach Ablauf des Kalenderjahres herausstellen, dass doch höhere Umsätze aus der gleichartigen Tätigkeit erzielt wurden, bleibt es bei der endgültigen Nichtbesteuerung der Umsätze für dieses Kalenderjahr. Nimmt die jPdöR die Tätigkeit, für die das Vorliegen einer größeren Wettbewerbsverzerrung zu prüfen ist, im Laufe des Kalenderjahres neu auf, ist allein auf den voraussichtlichen Umsatz des laufenden Kalenderjahres abzustellen. Eine Umrechnung auf einen fiktiven Jahresumsatz unterbleibt. [67]

Beispiel: [68]

Eine Gemeinde, die auf öffentlich-rechtlicher Grundlage Stellplätze für Pkw in einer Tiefgarage gegen Entgelt überlässt, wird mit dieser Tätigkeit voraussichtlich 13.500 € pro Jahr erzielen. Obwohl die Gemeinde wirtschaftlich i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG tätig ist, gilt sie insoweit nicht als Unternehmer, weil die Grenze von 17.500 € nicht überschritten wird und damit keine größeren Wettbewerbsverzerrungen vorliegen.

Der Gesetzeswortlaut („jeweils“) lässt insofern keinen Auslegungsspielraum zu, als die „Freigrenze“ von 17.500 € mehrmals in Anspruch genommen werden kann.

Beispiel: [69]

Die Kleinstadt geht davon aus, dass sie im Kalenderjahr 2025 mit ihren wirtschaftlichen Tätigkeiten folgende Umsätze erwirtschaftet: Wasserversorgung (1 Mio €), ÖPNV (100 T€), Stadthalle (16 T€), Freibad (15 T€), Stadion (8 T€), Werbung im Amtsblatt (3 T€).

Der Umsatzsteuer zu unterwerfen sind angesichts des § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG bloß die Wasserversorgung und der ÖPNV. Die restlichen wirtschaftlichen Betätigungen zählen nicht zum umsatzsteuerlichen Unternehmensbereich der jPdöR. Unbesteuert bleiben im Beispielsfall insgesamt 42 T€, mithin mehr als die im Gesetzesvorschlag genannten 17,5 T€.

Einzelne Tätigkeiten sind gleichartig, wenn sie aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers dieselben Bedürfnisse befriedigen. Für die Prüfung der Umsatzgrenze sind gleichartige Tätigkeiten der jPdöR zusammenzufassen. Eine Prüfung, die auf einzelne Organisationseinheiten der jPdöR beschränkt wird, ist nicht zulässig. Es ist vielmehr stets auf die jPdöR insgesamt abzustellen. [70] Eine formelle Anknüpfung an die Gleichartigkeit der Betriebe i.S.d. § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG erfolgt nicht. Inhaltlich umfasst der Terminus „gleichartig“ sowohl gewerbliche Betätigungen, die im gleichen Gewerbezweig ausgeübt werden, sowie solche, die sich zwar unterscheiden, gleichwohl einander ergänzen. Zwischen den Tätigkeiten muss ein wirtschaftlich, finanziell oder organisatorisch innerlicher Zusammenhang bestehen. [71] Die Verwaltung betrachtet in § 4 Abs. 3 KStG erwähnten Versorgungsbetriebe (Wasser, Gas, Elektrizität und Wärme) als gleichartig, [72] wohingegen zwischen den Versorgungs- und Verkehrsbetrieben unverständlicher Weise keine Gleichartigkeit gegeben sein soll.

Beispiel: [73]

Die Gemeinde vermietet Litfaßsäulen an werbetreibende Unternehmen (Umsatzerwartung 15.000 € p.a.). Außerdem nimmt sie mit der Schaltung von Werbeanzeigen im monatlich erscheinenden Amtsblatt pro Jahr ca. 13.000 € ein.

Die Ermöglichung der Werbung an den Litfaßsäulen und im Amtsblatt ist bei der Gemeinde als gleichartige Tätigkeit anzusehen. Der Umsatz beläuft sich insgesamt auf 28.000 € pro Jahr. Nachdem die Umsatzgrenze des § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG überschritten wird, handelt die jPdöR insoweit als umsatzsteuerlicher Unternehmer. Eine Aufteilung der Umsätze in zwei nichtsteuerbare Betätigungen ist unzulässig.

Beispiele: [74]

Aus der auf öffentlich-rechtlicher Grundlage vorgenommenen Stellplatzüberlassung auf einem Parkplatz und in einem Parkhaus wird eine Gemeinde voraussichtlich einen Umsatz von 10.500 € und 15.000 € erzielen. Die Umsätze aus der Stellplatzüberlassung sind gleichartig und zusammenzufassen. Sie übersteigen den Betrag von 17.500 €.

Aus der auf öffentlich-rechtlicher Grundlage vorgenommenen Stellplatzüberlassung auf einem Parkplatz wird eine Gemeinde voraussichtlich einen Umsatz von 8.000 € erzielen. Daneben überlässt die Gemeinde unselbständige Parkbuchten auf öffentlich-rechtlich gewidmeten Straßen, die dem allgemeinen Verkehr dienen. Mit dieser Tätigkeit wird sie voraussichtlich 20.000 € pro Jahr erzielen. Die Umsätze aus der Überlassung der unselbständigen Parkbuchten dienen der Ordnung des ruhenden Verkehrs und sind deshalb – auch aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers – nicht als gleichartig anzusehen. Diese Umsätze bleiben bei der Betrachtung der Wertgrenze außen vor. Da der mit der Stellplatzüberlassung auf dem Parkplatz erzielte Umsatz voraussichtlich 17.500 € nicht übersteigen wird, liegt insoweit keine größere Wettbewerbsverzerrung vor.

Anders als bisher kann sich die jPdöR bei Umsätzen von weniger als 17.500 € nicht mehr auf die Wettbewerbsrelevanz berufen. Die Unternehmereigenschaft der öffentlichen Hand wird in diesem Fall „unwiderlegbar“ verneint. Es besteht kein Wahlrecht der jPdöR. Nachteilig ist das insbesondere in den Fällen hoher Investitionen (z.B. einer Sportanlage), denen aber geringe Umsätze folgen. Bleibt der Umsatz unterhalb von 17.500 € p.a. fehlt es an der Unternehmereigenschaft der jPdöR, mit der Folge, dass auch der Vorsteuerabzug definitiv versagt bleibt.

Größere Wettbewerbsverzerrungen sind nach § 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG auszuschließen, wenn die von der jPdöR vergleichbaren, auf privatrechtlicher Grundlage erbrachten Leistungen ohne Recht auf Verzicht (§ 9 UStG) einer Steuerbefreiung unterliegen. Die Regelung ist damit zu rechtfertigen, dass auch bei privaten Unternehmern jene Leistungen nicht umsatzbesteuert werden. Nutznießer der Vorschrift ist z.B. eine Anstalt des öffentlichen Rechts, welche für mehrere Gemeinden Bildungsleistungen i.S.d. § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erbringt.

Leistungen einer jPdöR, bei denen ein Verzicht auf die Steuerbefreiung grundsätzlich möglich ist (Umsätze nach § 4 Nr. 8 Buchst. a bis g, Nr. 9 Buchst. a, Nr. 12, 13 oder 19 UStG), werden von § 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht erfasst, und zwar unabhängig davon, ob die jPdöR tatsächlich auf die Steuerbefreiung verzichtet oder ein Verzicht aufgrund der in § 9 Abs. 1 bis 3 UStG genannten Voraussetzungen in dem konkreten Einzelfall ausgeschlossen ist. So wird vermieden, dass die Behandlung der jPdöR als Nichtunternehmer für derartige Leistungen zu einem Wettbewerbsnachteil zu Lasten der öffentlichen Hand führt. [75]

Siehe Stichwort:

→ Wettbewerb

cc) Beistandsleistungen, Amtshilfe

§ 2b Abs. 3 UStG widmet sich den sog. Beistandsleistungen, also der interkommunalen Zusammenarbeit. Danach liegen keine größeren Wettbewerbsverzerrungen vor, wenn entweder die Leistungen aufgrund gesetzlicher Bestimmungen nur von einer jPdöR erbracht werden dürfen (Nr. 1) oder wenn die Zusammenarbeit durch gemeinsame spezifische öffentliche Interessen bestimmt wird (Nr. 2). Sind die genannten Voraussetzungen erfüllt, bleiben die Beistandsleistungen unverändert von der Besteuerung ausgenommen.

Zur gesetzlichen Neuregelung der Beistandsleistung in § 2b Abs. UStG führte letztlich das BFH-Urteil vom 10.11.2011: [76]

  1. „Gestattet eine Gemeinde gegen Entgelt die Nutzung einer Sporthalle und Freizeithalle, ist sie gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG als Unternehmer tätig, wenn sie ihre Leistung entweder auf zivilrechtlicher Grundlage oder – im Wettbewerb zu Privaten – auf öffentlich-rechtlicher Grundlage erbringt.
  2. Gleiches gilt für die entgeltliche Nutzungsüberlassung der Halle an eine Nachbargemeinde für Zwecke des Schulsports. Auch eine sog. Beistandsleistung, die zwischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts gegen Entgelt erbracht wird, ist steuerbar und bei Fehlen besonderer Befreiungstatbestände steuerpflichtig.“ [77]

Siehe Stichwort:

→ Beistandsleistungen

dd) Umsatzsteuerbare Katalogtätigkeiten

Letztlich führt § 2b Abs. 4 UStG einige Tätigkeiten auf, mit denen jPdöR – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG (u.a. nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen) – stets als Unternehmer gelten. Die bisher in § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG a.F. erwähnten Katalogtätigkeiten wurden unverändert in § 2b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 UStG übernommen.

Zusätzlich ordnet § 2b Abs. 4 Nr. 5 UStG die in Anhang I der MwStSystRL genannten und schon nach dem Gemeinschaftsrecht (Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 3 MwStSystRL) steuerpflichtigen Tätigkeiten, stets dem umsatzsteuerlichen Unternehmensbereich der jPdöR zu, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist. Konkret handelt es sich dabei um:

  • Telekommunikationswesen;
  • Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität und thermischer Energie;
  • Güterbeförderung;
  • Hafen- und Flughafendienstleistungen;
  • Personenbeförderung;
  • Lieferung von neuen Gegenständen zum Zwecke ihres Verkaufs;
  • Umsätze der landwirtschaftlichen Interventionsstellen aus landwirtschaftlichen Erzeugnissen, die in Anwendung der Verordnungen über eine gemeinsame Marktorganisation für diese Erzeugnisse bewirkt werden;
  • Veranstaltung von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter;
  • Lagerhaltung;
  • Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros;
  • Tätigkeiten der Reisebüros;
  • Umsätze von betriebseigenen Kantinen, Verkaufsstellen und Genossenschaften und ähnlichen Einrichtungen;
  • Tätigkeiten der Rundfunk- und Fernsehanstalten, sofern sie nicht nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. q MwStSystRL steuerbefreit sind.

Mit dem dynamischen Verweis auf die EU-Richtlinie erlangt diese insoweit unmittelbare Geltung und der nationale Gesetzgeber entzieht sich aus seiner Verantwortung.

Der Umfang einer Tätigkeit ist nicht unbedeutend, wenn die damit erzielten Umsätze einen Betrag in Höhe von 17.500 € übersteigen. Diese Betragsgrenze gilt jeweils für jede der von § 2b Abs. 4 Nr. 5 UStG erfassten Tätigkeiten und orientiert sich an § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG. Wird die Betragsgrenze überschritten und liegen die übrigen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG vor, ist die jPdöR mit der Ausführung der aufgezählten Tätigkeiten stets Unternehmer i. S. d. UStG. [78]

  1. [1] BFH v. 21.4.1994, V R 105/91, BStBl 1994 II S. 671 zu einer nach englischem Recht gegründeten Limited.
  2. [2] BFH v. 11.2.1993, V R 57/88, UR 1993, S. 354.
  3. [3] BFH v. 21.4.1994, V R 105/91, BStBl 1994 II S. 671.
  4. [4] BFH v. 11.11.1965, V 146/63 S, BStBl 1966 III S. 28.
  5. [5] BFH v. 27.7.1972, V R 136/71, BStBl 1972 II S. 810; BFH v. 20.8.2009, V R 32/08, BStBl 2010 II S. 88.
  6. [6] BFH v. 6.5.2010, V R 29/09, BStBl 2010 II S. 885.
  7. [7] BFH v. 3.3.2011, V R 23/10, BStBl 2012 II S. 74.
  8. [8] EuGH v. 14.11.2000, Rs. C-142/99, Slg. 2000, I-9567.
  9. [9] BFH v. 19.7.2011, XI R 29/09, BStBl 2012 II S. 430.
  10. [10] BFH v. 30.7.1986, V R 41/76, BStBl 1986 II S. 874.
  11. [11] BFH v. 14.11.1957, V 28/55 U, BStBl 1958 III S. 7.
  12. [12] RFH v. 7.2.1919, II D 1/19, RStBl 1930 S. 338.
  13. [13] BFH v. 7.7.2005, V R 78/03, BStBl 2005 II S. 849.
  14. [14] A 2.10 Beispiel 5 UStAE.
  15. [15] A 2.10 Beispiel 6 UStAE.
  16. [16] EuGH v. 29.2.1996, C-110/94, Inzo, BStBl 1996 II S. 655; EuGH v. 8.6.2000, C-400/98, Breitsohl, BStBl 2003 II S. 452; BFH v. 22.2.2001, V R 77/96, BStBl 2003 II S. 426; BFH v. 8.3.2001, V R 24/98, BStBl 2003 II S. 430.
  17. [17] BFH v. 16.12.1993, V R 103/88, BStBl 1994 II S. 278.
  18. [18] BFH v. 21.4.1993, XI R 50/90, BStBl 1993 II S. 696.
  19. [19] BFH v. 20.2.1986, V R 16/81, BStBl 1986 II S. 579.
  20. [20] BFH v. 9.12.1993, V R 108/91, BStBl 1994 II S. 483.
  21. [21] BFH v. 18.8.1988, V R 194/83, BStBl 1988 II S. 932.
  22. [22] BFH v. 28.10.2004, V R 19/04, BFH/NV 2005, S. 725.
  23. [23] Reiß, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 2 Rz. 133.1.
  24. [24] Erhard, in: Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 4 KStG Rz. 121; BFH v. 1.4.1965, V 131/62, BStBl 1965 III S. 339; BFH v. 12.12.1968, V 213/65, BStBl 1968 II S. 280.
  25. [25] BFH v. 1.4.1965, V 131/62 U, BStBl 1965 III S. 339.
  26. [26] BFH v. 10.11.2011, V R 41/10, DB 2012, S. 380.
  27. [27] BFH v. 18.1.1995, XI R 71/93, BStBl 1995 II S. 559.
  28. [28] Z.B. EuGH v. 25.7.1991, Rs. C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, Slg. 1991, I-4247, Rz. 17 ff.; EuGH v. 12.9.2000, Rs. C-359/97, Slg. 2000, I-6355; BFH v. 29.6.2000, V R 28/99, BStBl 2000 II S. 597; BFH v. 18.1.1995, XI R 71/93, BStBl 1995 II S. 559.
  29. [29] EuGH v. 12.9.2000, Rs. C-359/97, Kommission/Großbritannien, Slg. 2000, I-6355, Rz. 55; BFH v. 2.9.2010, V R 23/09, BFH/NV 2011, S. 458.
  30. [30] BFH v. 28.2.2002, V R 19/01, BStBl 2003 II S. 950.
  31. [31] BMF v. 27.12.1990, IV A 2 - S 7300 - 66/90, BStBl 1991 I S. 81, Beispiel 1.
  32. [32] BMF v. 27.12.1990, IV A 2 - S 7300 - 66/90, BStBl 1991 I S. 81.
  33. [33] Richtlinie 2006/112/EG v. 28.11.2006, ABl. EG Nr. L 347, S. 1.
  34. [34] EuGH v. 17.10.1989, Rs. C- 231/87 und C-129/88, Slg. 1989, I-3233, Rz. 16; EuGH v. 12.9.2000, Rs. C-408/97, Slg. 2000, I-6417; EuGH v. 12.9.2000, Rs. C-359/97, Slg. 2000, I-6355.
  35. [35] EuGH v. 14.12.2000, Rs. C-446/98, Slg. 2000, I-11435, Rz. 22, 24; EuGH v. 12.9.2000, Rs. C-276/97, Slg. 2000, I-6251, Rz. 40; EuGH v. 12.9.2000, Rs. C-358/97, Slg. 2000, I-6301, Rz. 38; EuGH v. 12.9.2000, Rs. C-359/97, Slg. 2000, I-6355, Rz. 50.
  36. [36] EuGH v. 16.9.2008, Rs. C-288/07, Isle of Wight Council, Slg. 2008, I-7203, Rz. 45, 53.
  37. [37] BFH v. 30.6.1988, V R 79/84, BStBl 1988 II S. 910.
  38. [38] EuGH v. 16.9.2008, Rs. C-288/07, Isle of Wight Council, Slg. 2008, I-7203, Rz. 76.
  39. [39] EuGH v. 8.6.2006, Rs. C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle, Slg. 2006, I-4999, Rz. 27; EuGH v. 16.9.2008, Rs. C-288/07, Isle of Wight Council, Slg. 2008, I-7203, Rz. 30-32.
  40. [40] BMF v. 27.7.2017, III C 2 - S 7106/0 :002, BStBl 2017 I S. 1239.
  41. [41] Kronawitter, Versorgungswirtschaft 2020, S. 197–198.
  42. [42] BFH v. 21.9.1989, V R 89/85, BStBl 1990 II S. 95.
  43. [43] EuGH v. 16.9.2008, Rs. C-288/07, Isle of Wight Council, Slg. 2008, I-7203.
  44. [44] BMF v. 16.12.2016, III C 2-S 7107/16/10001, BStBl 2016 I S. 1451, Rz. 7.
  45. [45] Bereits OFD Niedersachsen v. 27.7.2012, S 7106-283-St 171, DStR 2012, S. 1923.
  46. [46] BMF v. 19.4.2016, III C 2-S 7106/07/10012-06, BStBl 2016 I S. 481.
  47. [47] BMF v. 16.12.2016, III C 2-S 7107/16/10001, BStBl 2016 I S. 1451, Rz. 59.
  48. [48] BT-Drucks. 18/6094, S. 97.
  49. [49] BMF v. 16.12.2016, III C 2-S 7107/16/10001, BStBl 2016 I S. 1451, Rz. 4.
  50. [50] EuGH v. 17.10.1989, Rs. C-231/87 und C-129/88, Comune di Carpaneto Piacentino, Slg. 1989, 3233; EuGH v. 14.12.2000, Rs. C-446/98, Fazenda Pública, Slg. 2000, I-11435.
  51. [51] RFH v. 9.7.1937, V D 1/37, RStBl 1937 S. 1306; BFH v. 9.2.1953, V 84/52 U, BStBl 1953 III S. 86; BFH v. 23.10.1996, I R 1-2/94, BStBl 1997 II S. 139.
  52. [52] BMF v. 16.12.2016, III C 2-S 7107/16/10001, BStBl 2016 I S. 1451, Rz. 7.
  53. [53] BMF v. 16.12.2016, III C 2-S 7107/16/10001, BStBl 2016 I S. 1451, Rz. 8.
  54. [54] BMF v. 16.12.2016, III C 2-S 7107/16/10001, BStBl 2016 I S. 1451, Rz. 9.
  55. [55] BMF v. 16.12.2016, III C 2-S 7107/16/10001, BStBl 2016 I S. 1451, Rz. 12.
  56. [56] BMF v. 16.12.2016, III C 2-S 7107/16/10001, BStBl 2016 I S. 1451, Rz. 13.
  57. [57] BMF v. 16.12.2016, III C 2-S 7107/16/10001, BStBl 2016 I S. 1451, Rz. 14.
  58. [58] BMF v. 16.12.2016, III C 2-S 7107/16/10001, BStBl 2016 I S. 1451, Rz. 16.
  59. [59] BMF v. 16.12.2016, III C 2-S 7107/16/10001, BStBl 2016 I S. 1451, Rz. 17.
  60. [60] BMF v. 16.12.2016, III C 2-S 7107/16/10001, BStBl 2016 I S. 1451, Rz. 18.
  61. [61] BMF v. 16.12.2016, III C 2-S 7107/16/10001, BStBl 2016 I S. 1451, Rz. 19.
  62. [62] BMF v. 16.12.2016, III C 2-S 7107/16/10001, BStBl 2016 I S. 1451, Rz. 20.
  63. [63] LfSt Bayern v. 10.11.2020, S 7107.1.1-14/8 St33, DStR 2020, S. 2792.
  64. [64] BMF v. 16.12.2016, III C 2-S 7107/16/10001, BStBl 2016 I S. 1451, Rz. 30.
  65. [65] Antwort der Bundesregierung v. 29.12.1978, BT-Drucks. 8/2449, S. 5.
  66. [66] Kronawitter, Versorgungswirtschaft 2015, S. 75.
  67. [67] BMF v. 16.12.2016, III C 2-S 7107/16/10001, BStBl 2016 I S. 1451, Rz. 34.
  68. [68] BMF v. 16.12.2016, III C 2-S 7107/16/10001, BStBl 2016 I S. 1451, Rz. 35.
  69. [69] Kronawitter, Versorgungswirtschaft 2015, S. 75.
  70. [70] BMF v. 16.12.2016, III C 2-S 7107/16/10001, BStBl 2016 I S. 1451, Rz. 37.
  71. [71] RFH v. 21.12.1938, VI 730/38, RStBl 1939 S. 372; BFH v. 9.8.1989, X R 130/87, BStBl 1989 II S. 901; BFH v. 11.2.1997, I R 161/94, BFH/NV 1997, S. 625.
  72. [72] BMF v. 12.11.2009, IV C 7 - S 2706/08/10004, BStBl 2009 I S. 1303, Rz. 4.
  73. [73] Kronawitter, Versorgungswirtschaft 2015, S. 75.
  74. [74] BMF v. 16.12.2016, III C 2-S 7107/16/10001, BStBl 2016 I S. 1451, Rz. 35.
  75. [75] BMF v. 16.12.2016, III C 2-S 7107/16/10001, BStBl 2016 I S. 1451, Rz. 38.
  76. [76] BFH v. 10.11.2011, V R 41/10, BFH/NV 2012, S. 670.
  77. [77] BFH v. 10.11.2011, V R 41/10, BFH/NV 2012, S. 670.
  78. [78] BMF v. 16.12.2016, III C 2-S 7107/16/10001, BStBl 2016 I S. 1451, Rz. 57.
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