Nach § 1 Abs. 1 Nr.1 UStG unterliegen Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt ausführt, der Umsatzsteuer. Durch § 3 Abs. 1b und 9a UStG werden bestimmte Sachverhalte entgeltlichen Lieferungen oder sonstigen Leistungen gleichgestellt, auch wenn ihnen kein Entgelt gegenübersteht.
Steuerbefreiungen sowie Steuermäßigungen sind auf unentgeltliche Wertabgaben anzuwenden, wenn die in den §§ 4 und 12 UStG bezeichneten Voraussetzungen vorliegen. Eine Option zur Steuerpflicht nach § 9 UStG kommt nur bei unentgeltlichen Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen in Betracht (A 3.2 Abs. 2 Satz 3 und 4 UStAE).
Bei unentgeltlichen Wertabgaben bestehen besondere Aufzeichnungspflichten. So müssen bei Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG als Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises die Selbstkosten jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes aufgezeichnet werden. Für sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG sind die jeweils entstandenen, mit Vorsteuer belasteten Ausgaben aufzuzeichnen (A 22.2 Abs. 7 UStAE).
Einer steuerbaren Lieferung gegen Entgelt werden nach § 3 Abs. 1b UStG gleichgestellt
- die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
- die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
- jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.
Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Insofern wird die Zugehörigkeit des Gegenstands zum unternehmerischen Tätigkeitsbereich vorausgesetzt. [1]
Beispiel:
Die städtische Wasserversorgung hat von einem Privatmann einen PKW ohne gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer gekauft. Einen Vorsteuerabzug konnte die Stadt nicht geltend machen. Nachträglich wurden am Fahrzeug Arbeiten ausgeführt, die zum Einbau von Bestandteilen geführt haben (z.B. Klimaanlage). Für diesen nachträglichen Einbau war der Unternehmensbereich der Stadt zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Bei einer Entnahme des PKW aus dem Unternehmensbereich unterliegen nur diese Bestandteile der Umsatzbesteuerung.
Bei Gegenständen, die sowohl unternehmerisch als auch unternehmensfremd genutzt werden sollen, hat der Unternehmer unter den Voraussetzungen, die durch die Auslegung des Tatbestandsmerkmals „für sein Unternehmen“ in § 15 Abs. 1 UStG zu bestimmen sind, grundsätzlich die Wahl der Zuordnung. [2] Wird der Gegenstand zu weniger als 10% unternehmerisch genutzt, verbietet § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG eine Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmen. Eine Zuordnung zum Unternehmen scheidet auch aus, wenn der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung ausschließlich und unmittelbar für eine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b oder 9a UStG zu verwenden. [3]
Bestandteile eines Gegenstands sind diejenigen gelieferten Gegenstände, die aufgrund ihres Einbaus ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren haben und die zu einer dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung des Gegenstands [4] geführt haben. Dienstleistungen (sonstige Leistungen) führen nicht zu Bestandteilen des Gegenstands (A 3.3 Abs. 2 Satz 3 und 4 UStAE). Die Finanzverwaltung nimmt keine dauerhafte Werterhöhung des Gegenstands an, wenn die vorsteuerentlasteten Aufwendungen für den Einbau von Bestandteilen weder 20% der Anschaffungskosten des Gegenstands noch einen Betrag von 1.000 € übersteigen. Unterhalb dieser Schwellenwerte unterliegt die Entnahme eines Gegenstandes einschließlich nachträglich eingebauter Bestandteile keiner Entnahmebesteuerung i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 2 UStG.
Die Entnahme eines Grundstücks ist nach der nunmehr vertretenen Verwaltungsmeinung unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG eine nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG (A 4.9.1 Abs. 2 Nr. 6 UStAE).
Wird ein Gegenstand durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (hoheitliche Zwecke), entnommen, steht diese Entnahme nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG einer Lieferung gegen Entgelt gleich. Die Entnahme eines Gegenstandes durch den Unternehmer aus seinem Unternehmen stellt einen willentlich gesteuerten tatsächlichen Vorgang dar, bei dem der Unternehmer einen zuvor dem unternehmerischen Bereich zugeordneten Gegenstand endgültig aus diesem Bereich herausnimmt. [5]
Beispiele:
Die Stadtwerke liefern Strom für die hoheitliche Straßenbeleuchtung.
Die städtische Wasserversorgung liefert Wasser an die städtischen Brunnen.
Der gemeindliche BgA Stromversorgung liefert Strom an den hoheitlich tätigen Regiebetrieb Abwasserwerk.
Die Entnahme von Löschwasser zur Brandbekämpfung oder zur Überprüfung der Hydranten durch die gemeindliche Feuerwehr zählt nicht zu einer Entnahme i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG, da es am willentlich gesteuerten tatsächlichen Vorgang fehlt. [6]
Aus der Gleichstellung einer Entnahme mit einer entgeltlichen Lieferung resultiert die Umsatzsteuerbarkeit. Über die Frage, ob sie zugleich umsatzsteuerpflichtig ist, wird indes noch nicht entschieden. Vielmehr ist die Entnahme von Gegenständen umsatzsteuerfrei, wenn deren Lieferung an einen Dritten laut § 4 UStG steuerfrei wäre (z.B. Entnahme von Grundstücken, § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG). [7]
Von der Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, müssen die nicht steuerbaren Innenumsätze abgegrenzt werden. Dabei geht ein Gegenstand von einem Unternehmensbereich in einen anderen unternehmerischen Bereich über.
Beispiele:
Die Stadtwerke (Eigenbetrieb) liefern Strom an das städtische Wasserwerk (Regiebetrieb).
Die Wasserversorgung liefert Wasser an das Freibad.
Der BgA Stadtgärtnerei liefert Blumen und Pflanzen an den Kurbetrieb.
Ebenfalls einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt ist nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 UStG die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.
Aufmerksamkeiten an das Personal, einschließlich ausgeschiedener Beschäftigter oder Auszubildende, sind keine steuerbaren Umsätze. Das sind Zuwendungen des Arbeitgebers, die nach ihrer Art und nach ihrem Wert Geschenken entsprechen, die im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werden und zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung des Arbeitnehmers führen. [8] Zu den Aufmerksamkeiten rechnen gelegentliche Sachzuwendungen bis zu einem Wert von 40 € (z.B. Blumen, Wein, ein Buch) [ab 2015: 60 €], die dem Arbeitnehmer oder seinen Angehörigen aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses zugewendet werden. Gleiches gilt für Getränke und Genussmittel, die der Arbeitgeber den Arbeitnehmern zum Verzehr im Betrieb unentgeltlich überlässt (A 1.8 Abs. 3 UStAE).
Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlasst sind, werden nicht der Umsatzsteuer unterworfen (A 1.8 Abs. 4 UStAE). Hierzu zählen betriebliche Fort- und Weiterbildungsleistungen, die Überlassung von Arbeitsschutzkleidung, die Zurverfügungstellung von Parkplätzen auf dem Betriebsgelände, oder Zuwendungen im Rahmen von (maximal zwei) Betriebsveranstaltungen in Höhe von bis zu 150 € [ab 2015; zuvor: 110 €] brutto je Arbeitnehmer und Betriebsveranstaltung.
Durch § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, grundsätzlich der Umsatzsteuer.
Die unentgeltliche Abgabe von Geschenken von geringem Wert ist nicht umsatzsteuerbar. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Kalenderjahr zugewendeten Gegenstände betragen insgesamt 35 € netto (A 3.3 Abs. 11 UStAE). Bei Geschenken über 35 € entfällt nach § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ein Vorsteuerabzug; zugleich kommt es aufgrund von § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG zu keiner Besteuerung der Zuwendungen. Warenmuster (Warenproben) für Zwecke des Unternehmens sind ausdrücklich von der Steuerbarkeit ausgenommen.
Beispiel:
Der BgA Stromversorgung lässt auf 20 Trainingsanzügen ihr Firmenlogo aufdrucken und überlässt diese im Wert von insgesamt 800 € dem Sportverein. Beim Einkauf der Trikots und für den Druck wurde vom Vorsteuerabzug Gebrauch gemacht.
Die unentgeltliche Zuwendung an den Sportverein unterliegt nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG der Umsatzsteuer.
Beispiel:
Der BgA Fremdenverkehr ehrt einen Gast, der schon 50 Mal in der Gemeinde war, mit einer Flasche Wein im Wert von 83,30 € (70 € netto zzgl. 19% Umsatzsteuer).
Beim Kauf der Flasche Wein, die schon in der Absicht gekauft wurde, um verschenkt zu werden, kann der BgA keinen Vorsteuerabzug geltend machen (§ 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Die unentgeltliche Zuwendung des Weins an den geehrten Gast unterliegt jedoch auch keiner Entnahme i.S.d. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG, da der Gegenstand nicht – wie von § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG verlangt – zum Vorsteuerabzug berechtigt hat.
Nach § 3 Abs. 9a UStG werden einer sonstigen Leistung gegen Entgelt, die in den Anwendungsbereich der Umsatzsteuer fällt, gleichgestellt
- die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer
für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder
für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6a UStG durchzuführen ist; - die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.
Eine Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG verlangt, dass der verwendete Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet ist und die unternehmerische Nutzung des Gegenstands zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. Ansonsten liegt keine steuerbare sonstige Leistung vor. Bei jPdöR kommt § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG des Öfteren zur Anwendung.
Umfasst ist sowohl die Verwendung eines unternehmerisch genutzten Gegenstands für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (insbesondere hoheitliche Zwecke der Trägerkörperschaft) oder seltener – falls keine Aufmerksamkeiten (bis 40 €) gegeben sind – für den privaten Bedarf seines Personals.
Beispiele: [9]
Überlässt eine Gemeinde eine Mehrzweckhalle unentgeltlich an Schulen, Vereine usw., handelt es sich um eine Nutzung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. (hoheitliche Tätigkeit); insoweit ist eine Zuordnung der Halle zum Unternehmen nach § 15 Abs. 1 UStG nicht möglich und dementsprechend keine unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern. Das gilt ausnahmsweise nicht, wenn die Halle zur Anbahnung späterer Geschäftsbeziehungen mit Mietern für kurze Zeit unentgeltlich überlassen wird. [10]
Aufgrund eines partiellen Zuordnungsverbots liegt auch keine unentgeltliche Wertabgabe vor, wenn Schulen und Vereine ein gemeindliches Schwimmbad unentgeltlich nutzen können.
Die Mitbenutzung von Parkanlagen, die eine Gemeinde ihrem unternehmerischen Bereich (BgA Kurbetrieb) zugeordnet hat, durch Personen, die nicht Kurgäste sind, führt bei der Gemeinde weder zu einem partiellen Zuordnungsverbot noch zu einer steuerbaren unentgeltlichen Wertabgabe. [11]
Das Gleiche gilt, wenn eine Gemeinde ein Parkhaus den Benutzern zeitweise (z.B. in der Weihnachtszeit) gebührenfrei zur Verfügung stellt, wenn damit neben dem Zweck der Verkehrsberuhigung auch dem Parkhausunternehmen dienende Zwecke (z.B. Kundenwerbung) verfolgt werden. [12]
Ändern sich bei einem dem unternehmerischen Bereich zugeordneten Gegenstand die Verhältnisse für den Vorsteuerabzug durch Erhöhung der Nutzung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. (Hoheitsbereich), ist eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern. Ändern sich umgekehrt die Verhältnisse durch Erhöhung der Nutzung für unternehmerische Tätigkeiten, sind u.U. die Vorsteuern nach § 15a UStG zu berichtigen.
Beispiel:
Die Gemeinde beschafft im Januar 2014 für 20.000 € zzgl. 3.800 € Umsatzsteuer ein Sprinterfahrzeug, den es je zur Hälfte im (hoheitlichen) Bauhof und im BgA Kurgärtnerei einsetzen will. Entsprechend nimmt sie den Vorsteuerabzug i.H.v. 1.900 € vor.
Tatsächlich wurde im Jahr 2014 das Fahrzeug zu 70% im Bauhof und zu 30% in der Kurgärtnerei eingesetzt. Die über den ursprünglichen Vorsteuerabzug von 50% hinausgehende nicht-unternehmerische Nutzung über 20% zieht eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nach sich.
Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für Lieferungen oder für sonstige Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt (§ 15 Abs. 1b UStG). Von daher bedarf es keiner Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG ausgeschlossen ist oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6a UStG durchzuführen ist.
§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG betrifft die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für nichtunternehmerische Zwecke oder für den privaten Bedarf seines Personals.
Beispiel:
Im Rahmen eines Betriebsausfluges befördert ein Bus der Stadtwerke sowohl Mitarbeiter der Stadtwerke als auch des Rathauses. Eine anteilige Kostenverrechnung an das Rathaus erfolgt nicht.
Die Beförderung der Beschäftigten des Rathauses stellt eine unentgeltliche Erbringung einer sonstigen Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG dar.
Siehe Stichwort:
→ Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen
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