1. Rechtslage nach § 2 Abs. 3 UStG a.F.
Die entgeltliche, kurzfristige Überlassung einer Sportanlage an verschiedene Nutzer begründet einen BgA. [1] Vermögensverwaltung liegt insoweit nicht vor. [2] Die für einen BgA notwendige wirtschaftliche Bedeutsamkeit erfordert, dass der Jahresumsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 35.000 € (bis 2021) bzw. 45.000 € (ab 2022) nachhaltig übersteigt. Dabei rechnet die Überlassung an Schulen und an andere Einrichtungen der jPdöR (z.B. für kulturelle Zwecke) nicht zum Umsatz. Ein evtl. hierfür berechnetes „Entgelt“ ist umsatzsteuerlich ohne Bedeutung. [3]
Liegt kein BgA vor, weil etwa die genannte Umsatzgrenze von 35.000 € bzw. 45.000 € nicht nachhaltig erreicht wird, betätigt sich die jPdöR aus Sicht der Finanzverwaltung generell nichtunternehmerisch. Für Umsatzsteuer verbleibt danach kein Raum.
Die Überlassung von Sportanlagen durch den Sportanlagenbetreiber an Endverbraucher ist eine einheitliche steuerpflichtige Leistung. [4] Eine Vermietung des Grundstücks, die steuerfrei wäre, steht nicht im Vordergrund. Das Zurverfügungstellen von Räumen, Anlagen und Geräten zur Ausübung von Sport ist nicht als steuerfreie Dienstleistung einzustufen. [5] Dies gilt auch für die Überlassung anderer Anlagen an Endverbraucher (z.B. Mehrzweckhallen [6] ). Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ist die Mietdauer ein geeignetes Kriterium, um eine selbständige Vermietungsleistung von einer einheitlichen sonstigen Leistung abzugrenzen. Die Kurzfristigkeit einer Raumnutzung (z.B. eines Gemeindesaals) spricht regelmäßig gegen eine Vermietung i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG. [7]
Überlässt ein Unternehmer eine gesamte Sportanlage einem anderen Unternehmer als Betreiber zur Überlassung an Dritte (sog. Zwischenvermietung), ist die Nutzungsüberlassung an diesen Betreiber in eine steuerfreie Grundstücksüberlassung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. [8] Verzichtet die jPdöR auf die Steuerfreiheit (§ 9 UStG) der Grundstücksvermietung, kann eine Aufteilung unterbleiben. Die Option zur Steuerpflicht bedingt, dass der Mieter Unternehmer ist und das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.
Nach der übereinstimmenden Rechtsprechung beider Umsatzsteuersenate des BFH.[9] ist die Vermietung von Sportanlagen nur dann gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei, wenn (abgesehen von der Überlassung der Sportanlage und von Betriebsvorrichtungen) keine weiteren Leistungen ausgeführt werden; wenn hingegen die Leistung nicht nur die passive Zurverfügungstellung der Sportanlage (und ggf. von Betriebsvorrichtungen) umfasst, ist die entgeltliche Überlassung regelmäßig nicht gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei. Auf die Frage, ob die Überlassung nur im Rahmen eines langfristigen (mehrjährigen) Vertrags ohne Kündigungsmöglichkeit prägend sein kann, kommt es nicht an, wenn der leistende Unternehmer neben der reinen Nutzungsüberlassung weitere Leistungen (z.B. Betrieb und Unterhalt der Sportanlage, Pflicht zur Verkehrssicherung, Beschäftigung von Mitarbeitern) erbringt, sodass damit keine bloß passive Zurverfügungstellung des Grundstücks vorliegt.[10] Diese Auffassung hat der BFH bestätigt.[11]
Die Überlassung einer Sporthalle an eine Nachbargemeinde für Zwecke des Schulsports ist eine Beistandsleistung, [12] welche nach bisheriger Rechtslage von der Umsatzsteuer ausgenommen ist.
2. Rechtslage nach § 2b UStG
a) Öffentlich-rechtliche Grundlage
Kommt für die Benutzung von Sportanlagen eine öffentlich-rechtliche Gebührensatzung zur Anwendung, die die Benutzungsgebühren regelt, handelt die jPdöR bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG unternehmerisch, sofern der Umsatz aus der Überlassung der Sportanlagen im Kalenderjahr voraussichtlich mehr als 17.500 € beträgt (§ 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG). Die jPdöR erbringt danach eine umsatzsteuerbare Leistung.
Unterschreitet der Jahresumsatz die genannte Größe, wird der jPdöR die Unternehmereigenschaft aberkannt. Die Einnahmen unterfallen dann der Steuerausnahme des § 2b Abs. 1 Satz 1 UStG und unterliegen nicht der Umsatzsteuer.
Das BFH-Urteil vom 13.11.2025 – V R 4/23, stellt klar, dass Vereinsmitgliedsbeiträge unabhängig von der tatsächlichen Nutzung Entgelt für die Leistungsbereitschaft sein können. Anschließend sind Einheitlichkeit bzw. Selbständigkeit der Leistungen und die Befreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG zu prüfen. Ein kommunaler Investitionszuschuss kann daneben ein echter, nicht steuerbarer Zuschuss sein, wenn kein konkreter Leistungsaustausch besteht.
Wird die Sportanlage durch die jPdöR an Endverbraucher überlassen, handelt es sich dabei um eine einheitliche steuerpflichtige Leistung (Steuersatz 19%). [13]
Überlässt die jPdöR eine gesamte Sportanlage einem anderen Unternehmer als Betreiber zur Überlassung an Dritte (sog. Zwischenvermietung), wird die Nutzungsüberlassung an diesen Betreiber in eine steuerfreie Grundstücksüberlassung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufgeteilt. [14] Nach 4.12.11 Abs. 2 UStAE sind bei den nachstehend aufgeführten Sportanlagen insbesondere folgende Einrichtungen als Grundstücksteile bzw. Betriebsvorrichtungen anzusehen:
| Grundstücksteile | Betriebsvorrichtungen |
1. Sportplätze und Sportstadien | Überdachungen von Zuschauerflächen, wenn sie nach der Verkehrsauffassung einen Raum umschließen und dadurch gegen Witterungseinflüsse Schutz gewähren, allgemeine Beleuchtungsanlagen, Einfriedungen, allgemeine Wege- und Platzbefestigungen, Kassenhäuschen – soweit nicht transportabel –, Kioske, Umkleideräume, Duschen im Gebäude, Toiletten, Saunen, Unterrichts- und Ausbildungsräume, Übernachtungsräume für Trainingsmannschaften. | besonders hergerichtete Spielfelder – Spielfeldbefestigung, Drainage, Rasen, Rasenheizung –, Laufbahnen, Sprunggruben, Zuschauerwälle, Zuschauertribünen – soweit nicht Grundstücksteil –, spezielle Beleuchtungsanlagen, z.B. Flutlicht, Abgrenzungszäune und Sperrgitter zwischen Spielfeld und Zuschaueranlagen, Anzeigetafeln, Schwimm- und Massagebecken, Küchen- und Ausschankeinrichtungen. |
2. Schwimmbäder (Frei- und Hallenbäder) | Überdachungen von Zuschauerflächen unter den unter Nr. 1 bezeichneten Voraussetzungen, Kassenhäuschen – soweit nicht transportabel –, Kioske, allgemeine Wege- und Platzbefestigungen, Duschräume, Toiletten, technische Räume, allgemeine Beleuchtungsanlagen, Emporen, Galerien. | Schwimmbecken, Sprunganlagen, Duschen im Freien und im Gebäude, Rasen von Liegewiesen, Kinderspielanlagen, Umkleidekabinen, Zuschauertribünen – soweit nicht Grundstücksteil nach Nr. 1 –, technische Ein- und Vorrichtungen, Einrichtungen der Saunen, der Solarien und der Wannenbäder, spezielle Beleuchtungsanlagen, Bestuhlung der Emporen und Galerien. |
3. Tennisplätze und Tennishallen | Überdachungen von Zuschauerflächen unter den unter Nr. 1 bezeichneten Voraussetzungen, Open-Air-Hallen, allgemeine Beleuchtungsanlagen, Duschen, Umkleideräume, Toiletten. | besonders hergerichtete Spielfelder – Spielfeldbefestigung mit Unterbau bei Freiplätzen, spezielle Oberböden bei Hallenplätzen –, Drainage, Bewässerungsanlagen der Spielfelder, Netz mit Haltevorrichtungen, Schiedsrichterstühle, freistehende Übungswände, Zuschauertribünen – soweit nicht Grundstücksteil nach Nr. 1 –, Einfriedungen der Spielplätze, Zuschauerabsperrungen, Brüstungen, Traglufthallen, spezielle Beleuchtungsanlagen, Ballfangnetze, Ballfanggardinen, zusätzliche Platzbeheizung in Hallen. |
4. Schießstände | allgemeine Einfriedungen. | Anzeigevorrichtungen, Zielscheibenanlagen, Schutzvorrichtungen, Einfriedungen als Sicherheitsmaßnahmen. |
5. Kegelbahnen | allgemeine Beleuchtungsanlagen. | Bahnen, Kugelfangeinrichtungen, Kugelrücklaufeinrichtungen, automatische Kegelaufstelleinrichtungen, automatische Anzeigeeinrichtungen, spezielle Beleuchtungsanlagen, Schallisolierungen. |
6. Squashhallen | Zuschauertribünen, allgemeine Beleuchtungsanlagen, Umkleideräume, Duschräume, Toiletten. | Trennwände zur Aufteilung in Boxen – soweit nicht tragende Wände –, besondere Herrichtung der Spielwände, Ballfangnetze, Schwingböden, Bestuhlung der Zuschauertribünen, spezielle Beleuchtungsanlagen. |
7. Reithallen | Stallungen – einschließlich Boxenaufteilungen und Futterraufen –, Futterböden, Nebenräume, allgemeine Beleuchtungsanlagen, Galerien, Emporen. | spezieller Reithallenboden, Befeuchtungseinrichtungen für den Reithallenboden, Bande an den Außenwänden, spezielle Beleuchtungsanlagen, Tribünen – soweit nicht Grundstücksteil nach Nr. 1 –, Richterstände, Pferdesolarium, Pferdewasch-anlage, Schmiede-technische Einrichtungen –, Futtersilos, automatische Pferdebewe-gungsanlage, sonstiges Zubehör wie Hindernisse, Spiegel, Geräte zur Aufarbeitung des Bodens, Markierungen. |
8. Turn-, Sport- und Festhallen, Mehrzweckhallen | Galerien, Emporen, Schwingböden in Mehrzweckhallen, allgemeine Beleuchtungsanlagen, Duschen, Umkleidekabinen und -räume, Toiletten, Saunen, bewegliche Trennwände. | Zuschauertribünen – soweit nicht Grundstücksteil nach Nr. 1 –, Schwingböden in reinen Turn- und Sporthallen, Turngeräte, Bestuhlung der Tribünen, Galerien und Emporen, spezielle Beleuchtungsanlagen, Kücheneinrichtungen, Ausschankeinrichtungen, Bühneneinrichtungen, Kühlsystem bei Nutzung für Eissportzwecke. |
9. Eissportstadien, -hallen, -zentren | Unterböden von Eislaufflächen, Eisschnellaufbahnen und Eisschießbahnen, Unterböden der Umgangszonen und des Anschnallbereichs, allgemeine Beleuchtungsanlagen, Klimaanlagen im Hallenbereich, Duschräume, Toiletten, Umkleideräume, Regieraum, Werkstatt, Massageräume, Sanitätsraum, Duschen, Heizungs- und Warmwasserversorgungsanlagen, Umschließungen von Trafostationen und Notstromversorgungsanlagen – wenn nicht Betriebsvorrichtung –, Überdachungen von Zuschauerflächen unter den unter Nr. 1 bezeichneten Voraussetzungen, Emporen und Galerien, Kassenhäuschen – soweit nicht transportabel –, Kioske, allgemeine Wege- und Platzbefestigungen, Einfriedungen, Ver- und Entsorgungsleitungen. | Oberböden von Eislaufflächen, Eisschnellaufbahnen und Eisschießbahnen, Schneegruben, Kälteerzeuger, Schlittschuh schonender Bodenbelag, Oberbodenbelag des Anschnallbereichs, spezielle Beleuchtungsanlagen, Lautsprecheranlagen, Spielanzeige, Uhren, Anzeigetafeln, Abgrenzungen, Sicherheitseinrichtungen, Sperrgitter zwischen Spielfeld und Zuschauerbereich, Massagebecken, Transformatorenhäuser oder ähnliche kleine Bauwerke, die Betriebsvorrichtungen enthalten und nicht mehr als 30 qm Grundfläche haben, Trafo und Schalteinrichtungen, Notstromaggregat, Zuschauertribünen – soweit nicht Grundstücksteil nach Nr. 1 –, Bestuhlung der Zuschauertribünen, der Emporen und Galerien, Küchen- und Ausschankeinrichtungen. |
10. Golfplätze | Einfriedungen, soweit sie nicht unmittelbar als Schutzvorrichtungen dienen, allgemeine Wege- und Platzbefestigungen, Kassenhäuschen – soweit nicht transportabel –, Kioske, Klubräume, Wirtschaftsräume, Büros, Aufenthaltsräume, Umkleideräume, Duschräume, Toiletten, Verkaufsräume, Caddy-Räume, Lager- und Werkstatträume. | besonders hergerichtete Abschläge, Spielbahnen, roughs und greens (Spielbefestigung, Drainage, Rasen), Spielbahnhindernisse, Übungsflächen, Einfriedungen, soweit sie unmittelbar als Schutzvorrichtungen dienen, Abgrenzungseinrichtungen zwischen Spielbahnen und Zuschauern, Anzeige- und Markierungseinrichtungen oder -gegenstände, Unterstehhäuschen, Küchen- und Ausschankeinrichtungen, Bewässerungsanlagen – einschließlich Brunnen und Pumpen – und Drainagen, wenn sie ausschließlich der Unterhaltung der für das Golfspiel notwendigen Rasenflächen dienen. |
Für die Aufteilung in den steuerfreien Teil für die Vermietung des Grundstücks (Grund und Boden, Gebäude, Gebäudeteile, Außenanlagen) sowie in den steuerpflichtigen Teil für die Vermietung der Betriebsvorrichtungen ist im Regelfall das Verhältnis der Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten der Grundstücke zu denen der Betriebsvorrichtungen maßgebend, wobei die Nutzungsdauer und die kalkulatorischen Zinsen auf das eingesetzte Kapital Berücksichtigung finden müssen.
Beispiel: [15]
Ein Unternehmer überlässt ein Hallenbad einem anderen Unternehmer als Betreiber, der die gesamte Sportanlage zur Überlassung an Dritte für einen Zeitraum von 10 Jahren nutzt. Die Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten des Hallenbads haben betragen: Grund und Boden 1 Mio. €, Gebäude 2 Mio. €, Betriebsvorrichtungen 3 Mio. €, insgesamt 6 Mio. €. Bei den Gebäuden wird von einer Nutzungsdauer von 50 Jahren und einer AfA von 2%, bei den Betriebsvorrichtungen von einer Nutzungsdauer von 20 Jahren und einer AfA von 5% ausgegangen. Die kalkulatorischen Zinsen werden mit 6 % angesetzt.
Es ergibt sich:
AfA | Zinsen | Gesamt | |
Grund und Boden | – | 60.000 | 60.000 |
Gebäude | 40.000 | 120.000 | 160.000 |
insgesamt | 40.000 | 180.000 | 220.000 |
Betriebsvorrichtungen | 150.000 | 180.000 | 330.000 |
Die Gesamtsumme von AfA und Zinsen beträgt danach 550.000 €. Davon entfallen auf den Grund und Boden sowie auf die Gebäude 220.000 € (2/5) und auf die Betriebsvorrichtungen 330.000 € (3/5). Die Umsätze aus der Überlassung des Hallenbads sind zu zwei Fünfteln nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei und zu drei Fünfteln steuerpflichtig.
Verzichtet die jPdöR auf die Steuerfreiheit (§ 9 UStG) der Grundstücksvermietung, kann eine Aufteilung unterbleiben. Die Option zur Steuerpflicht setzt voraus, dass der Mieter Unternehmer ist und das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.
Die Überlassung einer Sporthalle an eine Nachbargemeinde für Zwecke des Schulsports ist eine Beistandsleistung, [16] welche lediglich dann von der Umsatzsteuer ausgenommen ist, wenn die Voraussetzungen des § 2b Abs. 3 UStG erfüllt sind. Nachgewiesen werden muss hierzu, dass die Leistungen auf langfristigen öffentlich-rechtlichen Vereinbarungen beruhen, die Leistungen dem Erhalt der öffentlichen Infrastruktur und der Wahrnehmung einer allen Beteiligten obliegenden öffentlichen Aufgabe dienen, die Leistungen ausschließlich gegen Kostenerstattung erbracht werden und der Leistende gleichartige Leistungen im Wesentlichen an andere jPdöR erbringt.
b) Privatrechtliche Grundlage
Werden die Sportanlagen aufgrund eines Vertrages überlassen, d.h. fehlt eine Satzung, gilt die jPdöR ab dem ersten Euro als Unternehmer i.S.d. § 2 UStG. Sie übt eine gewerbliche Tätigkeit selbständig und nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen aus.
Wird die Sportanlage durch die jPdöR an Endverbraucher überlassen, ist die einheitliche steuerpflichtige Leistung [17] mit dem Regelsteuersatz abzurechnen.
Wird die gesamte Sportanlage im Wege einer Zwischenvermietung einem anderen Unternehmer überlassen, ist die Nutzungsüberlassung an diesen Betreiber in eine steuerfreie Grundstücksüberlassung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. Hinsichtlich der Aufteilung in Grundstücksteile bzw. Betriebsvorrichtungen entsprechend 4.12.11 Abs. 2 UStAE gilt das unter Buchstabe a) Öffentlich-rechtliche Grundlage Gesagte.
Die Überlassung einer Sporthalle an eine Nachbargemeinde für Zwecke des Schulsports ist im Falle einer privatrechtlichen Vereinbarung stets umsatzsteuerbar und mit 19% umsatzsteuerpflichtig. Die Ausnahmevorschrift des § 2b Abs. 3 UStG greift nur bei öffentlich-rechtlichen Vereinbarungen.
Siehe Stichwort:
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