Der Umsatzsteuer unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG).
Als sonstige Leistungen kommen insbesondere in Betracht: Dienstleistungen, Personalgestellungen, Gebrauchs- und Nutzungsüberlassungen (z.B. Vermietung, Verpachtung, Darlehensgewährung), Reiseleistungen i.S.d. § 25 Abs. 1 UStG, Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter.
Beispiel:
Die gemeindliche Wasserversorgung beauftragt einen Fachanwalt für Verwaltungsrecht, die Beitrags- und Gebührensatzung zu überarbeiten.
Die erbrachte Leistung des Rechtsanwalts ist keine Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG, sondern eine sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG.
Bei jedem Umsatz mit mehreren Teilleistungen ist zu ermitteln, ob der Unternehmer dem Abnehmer mehrere selbständige Hauptleistungen, was der Regelfall sein sollte, [1] oder eine einheitliche Leistung erbringt, [2] bei der die Nebenleistungen umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung teilen, auch wenn für die Nebenleistung ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet wird. [3] Entscheidend ist der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen. [4] Eine Leistung hat nur nebensächlichen Charakter, wenn sie mit der Hauptleistung eng zusammenhängt, d.h. sie abrundet oder ergänzt, und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt, [5] insbesondere ohne dass die Nebenleistung beim Leistungsempfänger einen eigenen Zweck darstellt. [6]
Bei einer einheitlichen Leistung, die sowohl Elemente einer Lieferung als auch einer sonstigen Leistung enthält, richtet sich die Einstufung als Lieferung bzw. sonstige Leistung danach, welche Leistungselemente aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers und unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistungen bestimmen. [7]
Beispiel: [8]
Die jPdöR unterhält einen Friedhof und schließt mit Auftraggebern Verträge über Grabpflegeleistungen auf 25 Jahre. Danach nimmt sie die für das jeweilige Grab vereinbarte Frühjahrs- und Sommerbepflanzung vor, pflegte die Bepflanzung, ergänzte sie durch Blumen und Gestecke, schnitt Hecken und deckte die Grabbepflanzung über die Winterzeit ab.
Die Grabpflegeleistungen der jPdöR sind regelmäßig sonstige Leistungen, bei denen der Lieferung von Pflanzen kein selbständiger rechtlicher Gehalt zukommt. Dafür ist aus der maßgebenden Sicht des Durchschnittsverbrauchers von Bedeutung, dass die jPdöR „Grabpflege“ leisten sollte. Da die jPdöR den jeweiligen Auftraggebern keine von ihnen ausgewählten oder von ihnen vorherbestimmten Pflanzen liefern sollte, war ihre Leistung vertragsgemäß erfüllt, wenn sie das jeweilige Grab durch Dienstleistungen in einen würdigen und der Jahreszeit gemäßen Zustand versetzte und zur Unterstützung des Dienstleistungserfolgs auch Pflanzen nach eigener Wahl verwendete. Grabpflegeleistungen unterliegen dem allgemeinen Steuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG). Die zur Ergänzung der sonstigen Leistungen erbrachten Lieferungen von Pflanzen (z.B. Blumen), die als selbständige Lieferungen dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage, Nr. 8) unterliegen würden, haben keine eigene rechtliche Bedeutung.
Ob von einer einheitlichen Leistung oder von mehreren getrennt zu beurteilenden selbständigen Einzelleistungen auszugehen ist, hat umsatzsteuerrechtlich wesentliche Bedeutung für die Bestimmung des Orts, des Zeitpunkts der Leistung sowie für die Anwendung von Befreiungsvorschriften und des Steuersatzes (A 3.10 Abs. 1 Satz 1 UStAE).
Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung (Dienstleistungskommission), gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht (§ 3 Abs. 11 UStG). Der Auftragnehmer wird als Leistungsempfänger und zugleich als Leistender behandelt. Fingiert wird eine Leistungskette, wobei jede der beiden zeitgleich erbrachten Leistungen unter Berücksichtigung der Leistungsbeziehung gesondert für sich nach den allgemeinen Regeln des UStG zu beurteilen ist.
Beispiel: [9]
Ein Sanierungsträger, der die Aufgaben nach § 159 Abs. 1 BauGB im eigenen Namen und für Rechnung der Gemeinden als deren Treuhänder erfüllt, erbringt Leistungen nach § 157 BauGB und beauftragt zur Erbringung dieser Leistungen andere Unternehmer.
Die von den beauftragten Unternehmern erbrachten Leistungen gelten als an den Sanierungsträger und von diesem an die treugebende Gemeinde erbracht. Dies gilt entsprechend für vergleichbare Leistungen der Entwicklungsträger nach § 167 BauGB.
Die Dienstleistungskommission erfasst sowohl den Leistungseinkauf als auch den Leistungsverkauf:
- Ein Leistungseinkauf liegt vor, wenn ein von einem Auftraggeber bei der Beschaffung einer sonstigen Leistung eingeschalteter Unternehmer (Auftragnehmer) für Rechnung des Auftraggebers im eigenen Namen eine sonstige Leistung durch einen Dritten erbringen lässt.
- Ein Leistungsverkauf liegt vor, wenn ein von einem Auftraggeber bei der Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschalteter Unternehmer (Auftragnehmer) für Rechnung des Auftraggebers im eigenen Namen eine sonstige Leistung an einen Dritten erbringt.
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