1. Rechtslage nach § 2 Abs. 3 UStG a.F.
Saunabetriebe gelten als BgA. [1] Die jPdöR führt eine Einrichtung, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dient und die sich – bei einem Jahresumsatz von mehr als - bis VZ 2021 - 35.000 € bzw. - ab VZ 2022 - 45.000 € (R 4.1 Abs. 5 KStR) – innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft wirtschaftlich heraushebt (§ 4 Abs. 1 KStG). Infolge dessen werden durch die jPdöR als Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 3 UStG a.F. umsatzsteuerbare Leistungen erbracht.
Die Saunaleistung ist grundsätzlich mit dem Regelsteuersatz in Rechnung zu stellen; sie ist in den überwiegenden Fällen nicht untrennbar mit einer Schwimmbadnutzung verbunden, die nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG lediglich mit 7 % umsatzbesteuert wird.
Erreicht der Saunabetrieb die 35.000 €/45.000 €-Umsatzgrenze nicht nachhaltig, handelt die jPdöR außerhalb eines Unternehmens. Umsatzsteuer wird auf die Nutzungsentgelte nicht erhoben.
2. Rechtslage nach § 2b UStG
Die Leistungen von Saunabetrieben, die von der jPdöR geführt werden, sind wirtschaftlicher Natur und umsatzsteuerbar. Die Körperschaft nimmt wie ein privater Wettbewerber am Markt teil; sie erfüllt den allgemeinen Unternehmerbegriff des § 2 UStG.
Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Saunaleistungen in Schwimmbädern wurde am 12.4.2017 ein BMF-Schreiben veröffentlicht: [2]
Ob es sich bei den neben der Gelegenheit zum Schwimmen angebotenen weiteren Leistungen (wie z.B. Nutzung von Sauna, Solarium oder Geräten zur Steigerung der Fitness) um selbständige, getrennt zu beurteilende Leistungen oder – zusammen mit der Schwimmbadnutzung – um eine einheitliche Leistung handelt, ist nach den allgemeinen Regelungen zur Einheitlichkeit der Leistung und unter Berücksichtigung der nachfolgenden Grundsätze zu beurteilen.
Wird in einem Schwimmbad neben der Gelegenheit zum Schwimmen zusätzlich die Nutzung einer Sauna angeboten, liegen i.d.R. zwei selbständige Leistungen vor, die für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes getrennt zu beurteilen sind. Denn aus der Sicht des Durchschnittverbrauchers sind die Saunaleistungen weder untrennbar mit den Schwimmbadleistungen verbunden, noch stellen sie ein Mittel dar, um diese unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Vielmehr behalten beide Leistungen für den Besucher – auch bei Entrichtung eines einheitlichen Gesamtentgelts – jeweils ihren eigenständigen Charakter und treten nicht hinter einer komplexen Gesamtleistung zurück. Ein Indiz für die Annahme zweier selbständiger Leistungen ist neben der räumlichen Trennung von Sauna- und Schwimmbadbereich die Möglichkeit zur Überprüfung der tatsächlichen Nutzung der einzelnen Bereiche, z.B. durch mechanische oder elektronische Zugangskontrolle (Drehkreuz, Chiparmbänder).
Werden für die Schwimmbad- und Saunanutzung getrennte Einzelentgelte erhoben, ist stets vom Vorliegen eigenständig zu beurteilender Hauptleistungen auszugehen.
Liegen selbständige Hauptleistungen vor, die unterschiedlich zu besteuern sind, und wird für diese ein einheitliches Nutzungsentgelt erhoben, so ist das Entgelt auf die einzelnen Leistungen aufzuteilen. Dabei hat der Unternehmer grundsätzlich die einfachstmögliche sachgerechte Aufteilungsmethode zu wählen. Bietet der Unternehmer die im Rahmen des Gesamtverkaufspreises erbrachten Leistungen auch einzeln an, ist das Entgelt grundsätzlich nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise aufzuteilen. Die Aufteilung nach den betrieblichen Kosten ist keine gleich einfache Aufteilungsmethode und danach nicht zulässig. Die Aufteilung auf die unterschiedlichen Leistungen darf zudem nicht missbräuchlich i.S.d. § 42 AO sein.
Eine einheitliche, nicht aufteilbare Leistung ist anzunehmen, wenn deren einzelne Faktoren so ineinandergreifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten. Entscheidend ist der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen. Besteht der wirtschaftliche Gehalt der Leistungen z.B. in der Bereitstellung der Nutzung sämtlicher Leistungen eines Sport- und Freizeitzentrums, erwirbt der Leistungsempfänger das Recht, dieses Angebot in seiner Gesamtheit in Anspruch zu nehmen. Dabei ist unerheblich, ob und in welchem Umfang der Leistungsempfänger die ihm zur Verfügung gestellten Einrichtungen und Leistungen auch tatsächlich in Anspruch nimmt. In diesem Fall liegt eine einheitliche Leistung vor, die durch die Möglichkeit, alle Einrichtungen zu nutzen, geprägt wird.
Im Fall einer solchen Leistung eigener Art ist das gesamte Nutzungsentgelt mit dem Regelsteuersatz zu versteuern.
Beispiel:
Ein Schwimmbad verkauft ausschließlich Eintrittsberechtigungen, die den Kunden den freien Zutritt zum gesamten Schwimmbad- und Saunabereich erlauben (23 €). Es besteht keine Zugangskontrolle zwischen beiden Bereichen.
In diesem Fall erwirbt der Leistungsempfänger das Recht, sämtliche Leistungsangebote der Schwimmbad- und Saunaeinrichtung als Ganzes zu nutzen. Nach den vorgenannten Grundsätzen liegt eine Leistung eigener Art vor, die dem Regelsteuersatz unterliegt.
Im Einzelfall kann jedoch eine einheitliche Leistung insgesamt ermäßigt zu besteuern sein, wenn aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers der dominierende Bestandteil dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.
Beispiel:
Ein Schwimmbad bietet neben einer Gelegenheit zum Schwimmen zusätzlich die Nutzung einer kleinen Saunakabine, einer Dampfgrotte o.ä. an. Ein gesonderter Eintrittspreis wird hierfür nicht erhoben und es besteht keine Zugangskontrolle.
Die ermäßigt zu besteuernde Leistung (Bereitstellung einer Gelegenheit zum Schwimmen) stellt in diesem Fall den dominierenden Bestandteil der einheitlichen Leistung dar, sodass auch die einheitliche Leistung dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. [3]
Siehe Stichwort:
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