Richtlinienkonforme Auslegung

Der EuGH hat in seiner Entscheidung vom 17.10.1989 ^[1] („Comune di Carpaneto Piacentino“) die Grundsätze für die Besteuerung jPdöR aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht zusammengefasst. Bei Tätigkeiten „im Rahmen der öffentlichen Gewalt“ handelt es sich um solche Tätigkeiten, die die Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Rahmen der eigens für sie geltenden rechtlichen Regelung ausüben. ^[2]

Soweit eine jPdöR Tätigkeiten unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie private Wirtschaftsteilnehmer ausübt, ist von einer Behandlung als Nichtsteuerpflichtige i.S.d. heutigen Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL abzusehen. Die Mitgliedstaaten sind demnach verpflichtet, die jPdöR für die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegenden Tätigkeiten der Steuerpflicht zu unterwerfen, wenn diese Tätigkeiten – im Wettbewerb mit ihnen – auch von Privaten nach einer privatrechtlichen Regelung oder auch aufgrund von verwaltungsrechtlichen Genehmigungen ausgeübt werden können und ihre Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen kann (Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL).

Der BFH ^[3] hat – geprägt von dieser Grundsatzentscheidung – in der Streitsache „Marktgemeinde Welden“ dem Gerichtshof die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob steuerbefreite Tätigkeiten, für deren Besteuerung aber optiert werden kann, bei jPdöR als Tätigkeiten zu behandeln sind, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, obgleich sie sie unter den gleichen rechtlichen Bedingungen und in gleicher Weise ausüben, wie private Wirtschaftsteilnehmer. Der EuGH ^[4] antwortet mit Urteil vom 6.2.1997, dass die im (heutigen) Art. 13 Abs. 2 MwStSystRL aufgezählten Tätigkeiten bei jPdöR als hoheitliche Tätigkeiten behandelt werden können, obwohl sich die öffentliche Einrichtung in gleicher Weise wie private Wirtschaftsteilnehmer betätigt. ^[5] Im Übrigen ist es Sache des nationalen Gerichts, zu beurteilen, ob Wettbewerbsverzerrungen i.S.d. Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL vorliegen, womit die betreffende Tätigkeit im Ergebnis doch steuerpflichtig wäre.

Ob im Streitfall die Nichtsteuerbarkeit der Pachtentgelte für eine Gaststätte (ohne Inventar) der Gemeinde Welden zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führte, konnte der BFH ^[6] mangels tatsächlicher Feststellungen nicht beurteilen. Der Senat hat der Tatsacheninstanz aber die Kriterien aufgetragen, wonach mögliche Wettbewerbsverzerrungen im lokalen Markt zu prüfen sein: „Dabei wird entscheidend sein, ob im Tätigkeitsbereich der Klägerin private Wirtschaftsteilnehmer in gleicher Weise wie die Klägerin Gebäude ohne Inventar zum Betrieb von Gaststätten verpachten und ob eine unterschiedliche (umsatz-)steuerliche Belastung intensive und nachhaltige negative Auswirkungen in dieser Branche zur Folge haben könnte.“

Das FG München ^[7] erkannte im abschließenden Urteil – unter der Vorgabe des lokalen Bezugs – keine größeren Wettbewerbsverzerrungen bei der Verpachtung von Gebäuden zum Betrieb von Gaststätten, da diese Belastung nur einen von vielen Faktoren darstellt, die hinsichtlich der Wettbewerbssituation berücksichtigt werden müssen.

Nach der heutigen fortgeschrittenen EuGH-Rechtsprechung, insbesondere zu „Salix“ vom 4.6.2009, hätte die Marktgemeinde Welden den Vorsteuerabzug sicherlich erhalten, da das deutsche Steuerrecht (UStG, AO) keine Vorschrift enthält, die die steuerfreie Grundstücksvermietung der Ausübung öffentlicher Gewalt gleichstellt. ^[8] Gemäß Wortlaut des Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL kommt es darauf an, ob die Behandlung einer jPdöR als Nicht-Steuerpflichtige „zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde“. Der BFH ^[9] hat sich im Urteil vom 27.2.2003 von den Ausführungen im Streitfall „Marktgemeinde Welden“ ^[10] distanziert. Entsprechend dem Zweck der Bestimmung, die Steuerneutralität zu gewährleisten, wird nicht allein auf den bereits tatsächlich vorhandenen Wettbewerb abgestellt. Vielmehr kann eine Tätigkeit einer jPdöR auch dann zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen, wenn dadurch der Marktzutritt Dritter gehindert oder erschwert wird.

Der nächste Meilenstein in der Umsatzbesteuerung von jPdöR wurde mit dem EuGH-Urteil vom 16.9.2008 ^[11] zu „Isle of Wight Council“ gesetzt. Darin wird ausgeführt, dass die Frage, ob die Behandlung von jPdöR, die im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig werden, als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde, mit Bezug auf die fragliche Tätigkeit als solche zu beurteilen ist, ohne dass sich diese Beurteilung auf einen lokalen Markt im Besonderen bezieht.

Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität gebiete es, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen, bei der Erhebung der Mehrwertsteuer gleich behandelt werden. ^[12] Beim Bezug auf einen lokalen Markt würden einige örtliche Behörden der Umsatzsteuer unterworfen und andere nicht, je nachdem, ob es auf dem jeweiligen lokalen Markt, auf dem sie tätig sind, Wettbewerbsverzerrungen gegeben hat oder nicht, und das, obwohl die fragliche Dienstleistung (z.B. die Bewirtschaftung von Parkeinrichtungen), im Wesentlichen die gleiche ist. Werden die Wettbewerbsverzerrungen hingegen – anders als noch in der Entscheidung zur „Marktgemeinde Welden“ – mit Bezug auf die Tätigkeit als solche geprüft, unabhängig von den lokalen Wettbewerbsbedingungen, bleibt der Grundsatz der steuerlichen Neutralität gewahrt.

Mit den in Anhang I zur MwStSystRL genannten Tätigkeiten (u. a. Versorgungs- und Verkehrsbetriebe) gelten jPdöR „in jedem Fall als Steuerpflichtige, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist“ (Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 3 MwStSystRL). ^[13] Hier besteht eine Vermutung, dass es zu Wettbewerbsverzerrungen käme, wenn Einrichtungen des öffentlichen Rechts mit diesen Tätigkeiten als nicht mehrwertsteuerpflichtig behandelt würden. Auch hier ergibt sich die Mehrwertsteuerpflicht der jPdöR aus der Ausübung der in Anhang I der Richtlinie aufgeführten Tätigkeiten als solche, unabhängig davon, ob im lokalen Markt Wettbewerb herrscht oder nicht.

Außerdem wurde seitens des EuGH ^[14] daran erinnert, dass der Begriff „führen würde“ i.S.d. Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL nicht nur den gegenwärtigen, sondern – um Unternehmer nicht vom Markteintritt abzuhalten – auch den potentiellen Wettbewerb umfasst, sofern die Möglichkeit für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer, in den relevanten Markt einzutreten, real und nicht rein hypothetisch ist. Die gegenwärtigen oder potentiellen Wettbewerbsverzerrungen müssen mehr als unbedeutend sein.

Aufsehen erregte schließlich die Rechtssache „Salix“, in der es im Wesentlichen um die Unternehmereigenschaft einer Industrie- und Handelskammer (IHK) ging. In der Vorabentscheidung des EuGH war zu klären, ob steuerbefreite Tätigkeiten von jPdöR i.S.d. Art. 13 Abs. 2 MwStSystRL nur durch eine dahin gehende ausdrückliche gesetzliche Regelung als hoheitliche Tätigkeiten behandelt werden dürfen. Das war im Streitfall insofern von Bedeutung, als es für die Option zur Steuerpflicht (bzw. die Berechtigung zum Vorsteuerabzug) der IHK darauf ankommt, ob die Vermietung von Gebäuden durch jPdöR als unternehmerische Tätigkeit im Rahmen eines BgA oder als bloße Vermögensverwaltung (§ 14 Satz 3 AO) angesehen wird. Der entscheidende Begriff der „Vermögensverwaltung“ findet sich dabei nicht in den einschlägigen Vorschriften, und zwar weder im UStG noch im KStG, noch in einer in diesen Vorschriften enthaltenen gesetzlichen Ermächtigung an die Verwaltung.

Im Ergebnis spricht der EuGH ^[15] mit seinem Urteil vom 4.6.2009 den Mitgliedstaaten entsprechend Art. 13 Abs. 2 MwStSystRL das Recht – und nicht die Pflicht – zu, steuerfreie Tätigkeiten der Einrichtungen des öffentlichen Rechts als hoheitliche, mithin nicht steuerbare Tätigkeiten zu behandeln. Im Umkehrschluss müssen die Mitgliedstaaten, um die in dieser Bestimmung vorgesehene Befugnis in Anspruch nehmen zu können, eine ausdrückliche Entscheidung treffen, um die jeweiligen Tätigkeiten, hier im Bereich der Vermögensverwaltung, als hoheitlich zu behandeln.

Daneben hat der EuGH in der Sache „Salix“ – nicht zuletzt anhand des Wortlauts der MwStSystRL – festgestellt, dass „größere Wettbewerbsverzerrungen“ i.S.d. Art. 13 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL nicht nur dann zu bejahen sind, wenn die Behandlung einer jPdöR als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten privater Steuerpflichtiger führen, sondern auch dann, wenn die Verzerrungen zu Lasten der jPdöR führen.

Der BFH ^[16] ist in der Nachfolgeentscheidung den Ausführungen des Gerichtshofs gefolgt. Nachdem im Gesetz selbst oder in einer aufgrund einer gesetzlichen Ermächtigung erlassenen Rechtsverordnung eine Regelung fehlt, wonach eine steuerfreie Tätigkeit als hoheitliche Tätigkeit behandelt werden soll, ist die Vermietung an die IHK – sofern wirksam auf die Steuerbefreiung verzichtet wurde (§ 9 Abs. 2 Satz 1 UStG) – steuerpflichtig. Die IHK als Leistungsempfänger hat das Grundstück für (langfristige) Vermietungsumsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die bei ihr den Vorsteuerabzug nicht mehr ausschließen.

Auf den Punkt gebracht, bedeutet dies, dass der Bereich der Vermögensverwaltung, insbesondere die langfristige Vermietung durch eine Gemeinde, – umsatzsteuerlich – dem Unternehmensbereich zugerechnet werden kann und somit als steuerbar behandelt wird, falls sich die jPdöR auf die MwStSystRL beruft. Wenn es nach der BFH-Rechtsprechung vom 15.4.2010 geht, ^[17] steht einer jPdöR nicht einmal mehr ein Wahlrecht zu. Sie ist danach mit ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit im Wettbewerb – sofern keine Steuerbefreiung greift – immer umsatzsteuerpflichtig.

Angeleitet von der EuGH-Rechtsprechung legte der BFH den Unternehmerbegriff von jPdöR (§ 2 Abs. 3 UStG a.F.) in letzter Zeit stets richtlinienkonform und wettbewerbsorientiert sowie losgelöst vom Körperschaftsteuerrecht aus:

• Handelt eine jPdöR auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es für ihre Unternehmereigenschaft auf weitere Voraussetzungen nicht an. Die jPdöR ist in diesem Fall stets umsatzsteuerlicher Unternehmer, auch wenn sie die Umsatzgrenze von 35.000 € (vor 2015: 30.678 €) nicht überschreitet.
• Übt sie ihre Tätigkeit auf öffentlich-rechtlicher Grundlage z.B. durch Verwaltungsakt aus, ist sie Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren, d.h. mehr als unbedeutenden, Wettbewerbsverzerrungen im relevanten Markt führen würde. Für die Wettbewerbsbeurteilung kommt es nicht nur auf die Verhältnisse auf dem jeweiligen „lokalen Markt“ an. Ein Überschreiten einer bestimmten Umsatzgröße wird wiederum nicht für eine Unternehmereigenschaft vorausgesetzt.
• Den Begriffen Vermögensverwaltung (z.B. die langfristige Vermietung unbeweglichen Vermögens) und BgA kommt umsatzsteuerrechtlich für die Unternehmerstellung einer jPdöR keine Bedeutung zu. In der Umsatzsteuer gibt es somit nur hoheitliche Tätigkeiten einerseits sowie wirtschaftliche Tätigkeiten (Betriebe gewerblicher Art, land- und forstwirtschaftliche Betriebe, Vermögensverwaltung) andererseits.
• Beistandsleistungen, die zwischen jPdöR gegen Entgelt erbracht werden, sind ebenfalls steuerbar und bei Fehlen besonderer Befreiungstatbestände steuerpflichtig.

Im Übrigen gelten die jPdöR in Bezug auf folgende Tätigkeiten in jedem Fall als Steuerpflichtige, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist (Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 3 i.V.m. Anhang I zur MwStSystRL):