Reiseleistungen

Nach § 25 UStG kommt bei Reiseleistungen eine sog. Margenbesteuerung zur Anwendung. Die Regelung betrifft zwar in erster Linie Reisebüros, aber auch gemeindliche Kurbetriebe oder Veranstaltungs-BgA können dieser Differenzbesteuerung unterliegen.

Generell gilt die Margenbesteuerung bei

• Reiseleistungen
• eines Unternehmers,
• die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind,
• soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und
• Reisevorleistungen (= Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugutekommen) in Anspruch nimmt.

Die Leistung des Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen. Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, so gelten sie als eine einheitliche sonstige Leistung. Als sonstige Leistung eigener Art ist auf die Reiseleistung auch hinsichtlich ihres Beherbergungsanteils mit dem Regelsteuersatz zu versteuern. Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG greift selbst dann nicht, wenn die Reiseleistung nur aus einer Übernachtungsleistung besteht (A 12.16 Abs. 9 Satz 2 und 3 UStAE). Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG. Maßgeblich ist also der Ort, von dem aus der Reiseveranstalter sein Unternehmen betreibt. Ein Wahlrecht zu einer Besteuerung nach den allgemeinen Umsatzsteuervorschriften hat der Unternehmer nicht.

Als Reiseleistungen sind bspw. anzuführen (A 25.1 Abs. 1 Satz 9 UStAE):

• Beförderung der Reisenden vom Wohnort zum Urlaubsort und zurück sowie zu einzelnen Reisezielen (Ausflügen);
• Unterbringung und Verpflegung der Reisenden in Hotels, Pensionen, Ferienwohnungen, Restaurants;
• Betreuung der Reisenden durch Reiseleiter;
• Durchführung von Veranstaltungen (z.B. Stadtrundfahrten, Besichtigungen, Theaterbesuche, Sport- und sonstige Animationsprogramme).

Welche Leistungen konkret unter den Begriff „Reiseleistungen“ fallen, ist eine Einzelfallentscheidung. ^[1] Es ist nicht erforderlich, dass der Unternehmer ein Bündel von Einzelleistungen erbringt. Stattdessen kann eine Reiseleistung i.S.d. § 25 Abs. 1 UStG vorliegen, wenn der Unternehmer nur eine Leistung erbringt, indem er z.B. die Vermietung von Ferienwohnungen ohne Anreise und Verpflegung anbietet. Die erbrachte Leistung muss einen gewissen Zusammenhang mit einer Reise erkennen lassen. Daher ist der isolierte Verkauf von Opernkarten durch ein Reisebüro ohne Erbringung einer Reiseleistung nicht Gegenstand der Margenbesteuerung. ^[2]

§ 25 Abs. 1 UStG gilt nicht, soweit der Unternehmer Reiseleistungen entweder ausschließlich vermittelt oder soweit einzelne Reiseleistungen im Rahmen einer Pauschalreise vermittelt werden. Die Besteuerung der Vermittlungsleistungen richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften des UStG (A 25.1 Abs. 4 UStAE). Die Bündelung von Leistungen und die eigene Preisgestaltung kann jedoch auch zur Annahme von Leistungen i.S.d. § 25 UStG führen.

Beispiel: ^[3]

Der Reiseveranstalter A hat ein Katalogangebot mit einer Woche Halbpension im bayerischen Bäderdreieck für 799 € ausgeschrieben. Der BgA Tourismus der Stadt B übernimmt ein Kontingent von 20 Plätzen zu einem bestimmten Termin qua Option zum Einkaufspreis von 640 € wie folgt:

Dieses Angebot wird mit Zusatzleistungen wie folgt abgerechnet:

Im Beispielsfall übernimmt der BgA Tourismus der Stadt B ein Kontingent von Plätzen und damit auch das Risiko der Vermarktung. Bei einer bloßen Vermittlung der Reisen für einen Veranstalter besteht ein solches Vermarktungsrisiko nicht. Durch die eigene Preisgestaltung löst sich der BgA aus dem Vermittlungsverhältnis und erbringt beim Verkauf an einen Letztverbraucher eine Reiseleistung, die nach § 25 Abs. 1 UStG zu besteuern ist. Reisevorleistungen sind das Bündel „Pauschalreise“ und die Transferleistungen des Busunternehmers C. ^[4]

Wird hingegen das Angebot des Veranstalters ohne Veränderungen zum Katalogpreis mit dem Kunden abgerechnet und zudem der Bustransfer als gesonderte Vermittlungsleistung mit getrennten Abrechnungen unter Hinweis auf den Leistungsträger erbracht, liegen keine gebündelten Leistungen vor, die eine Margenbesteuerung ermöglichen, da der Unternehmer für beide Leistungen die Voraussetzungen einer Vermittlungsleistung erfüllt. Sowohl für die Pauschalreise als auch für die zusätzliche Leistung übernimmt er kein Risiko. Auch die dargestellte Form der Abrechnung spricht für zwei nebeneinanderstehende Vermittlungsgeschäfte, da das Reisebüro dem Kunden den tatsächlichen Leistungsträger bekannt gibt. ^[5]

Reiseleistungen an andere Reiseveranstalter (sog. Kettengeschäfte) oder an Leistungsempfänger für dessen Unternehmen (z.B. Geschäftsreisen, Besuch einer Fachmesse) werden nach den allgemeinen umsatzsteuerlichen Vorschriften besteuert. ^[6] Erfasst von der Margenbesteuerung sind folglich nur Reiseleistungen, die an Letztverbraucher erbracht werden. ^[7]

Reisevorleistungen, d.s. alle Leistungen Dritter, die der Reisende in Anspruch nehmen würde, wenn er die Reise selbst durchführen wollte (insbesondere Beförderung, Unterbringung und Verpflegung), müssen dem Reisenden unmittelbar zugutekommen (§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG). Keine Reisevorleistungen sind stattdessen Leistungen Dritter, die nur mittelbar dem Reisenden zugutekommen (z.B. die Herstellung von Reisekatalogen, Werbemaßnahmen). Soweit Reiseleistungen durch den Einsatz eigener Mittel (z.B. eigene Beförderungsmittel, eigenes Hotel, Betreuung durch angestellte Reiseleiter ^[8] ) erbracht werden, sind die anteiligen Umsätze der Regelbesteuerung zu unterwerfen. Der einheitliche Reisepreis muss in diesem Falle aufgeteilt werden (A 25.1 Abs. 11 UStAE). Bei der Abgrenzung zwischen Fremd- und Eigenleistung gelten die Grundsätze zu Haupt- und Nebenleistung. ^[9]

Beispiel: ^[10]

Im Rahmen einer Pauschalreise befördert der BgA Tourismus die Reisenden im eigenen Bus. Unterbringung und Verpflegung erfolgen in einem fremden Hotel.

In diesem Falle unterliegt die Beförderungsleistung der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften; die Unterbringungs- und Verpflegungsleistung unterliegt der Besteuerung nach § 25 Abs. 3 UStG.

Beispiel:

Der BgA Tourismus bekommt von einer Werbeagentur eine Rechnung über eine Werbekampagne. Außerdem werden dem BgA, der eine Pauschalreise zusammenstellt, als Reisevorleistungen Beförderungs- und Übernachtungskosten berechnet.

Aus den Beförderungs- und Übernachtungskosten kann der BgA keinen Vorsteuerabzug geltend machen. Die Aufwendungen für die Reisevorleistungen fließen in die Marge ein. Hingegen kann der BgA aus den Werbekosten Vorsteuern abziehen, da die Werbemaßnahme nicht den Reisenden unmittelbar zu Gute kommt.

Der Wert der Reiseleistung bemisst sich nach dem Unterschied („Marge“) zwischen

• dem (Brutto-)Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und
• dem (Brutto-)Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet.

Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage (§ 25 Abs. 3 UStG).

Beispiel: ^[11]

Der BgA Tourismus führt eine Bahnpauschalreise im Inland aus. Der Preis beträgt 440 €. Es nehmen 40 Personen teil. Der BgA hat für Reisevorleistungen aufzuwenden: an die Deutsche Bahn AG für die Fahrt (einschließlich Umsatzsteuer) 3.200 €, an Hotel für Unterkunft (einschließlich Umsatzsteuer) 12.000 €.

Die Marge für die Leistung des BgA ermittelt sich wie folgt:

Zu den Aufwendungen für Reisevorleistungen gehören auch die Aufwendungen, die der Unternehmer aufgrund vertraglicher Vereinbarung für nicht ausgenutzte Kapazitäten zahlen muss.

Ist (aufgrund von Fehlkalkulationen) die Marge negativ, wird keine Umsatzsteuer erstattet. Lediglich im Rahmen der Vereinfachungsregelung des § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG ist eine Verrechnung mit anderen positiven Margen möglich. Die Marge für den Reisebereich des Unternehmers kann allenfalls 0 € betragen. ^[12] Die jeweilige Nettomarge, die nicht negativ sein kann, muss wie ein herkömmlicher Umsatz in die Voranmeldung und die Jahreserklärung einfließen.

Setzt sich eine Reiseleistung sowohl aus Eigenleistungen des BgA als auch aus Reisevorleistungen (Leistungen Dritter) zusammen, sind für die Berechnung der Marge die eigenen Leistungen grundsätzlich im prozentualen Verhältnis zu den Fremdleistungen auszuscheiden. Die eigenen Leistungen werden mit den aufgewendeten Kosten angesetzt.

Beispiel: ^[13]

Der BgA Tourismus führt eine Buspauschalreise im Inland aus. Der Preis beträgt 600 €. Es nehmen 50 Personen teil. Dem Unternehmer entstehen folgende Aufwendungen:

Die Marge errechnet sich wie folgt:

Der BgA hat mit 19 % zu versteuern:

Abweichend von § 15 Abs. 1 UStG ist der Unternehmer nicht berechtigt, die ihm für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten sowie die nach § 13b UStG geschuldeten Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen. Die Berechtigung zum Vorsteuerabzug entfällt nur insoweit, als der Unternehmer Reiseleistungen bewirkt, die nach § 25 UStG der Besteuerung unterliegen. Im Übrigen bleibt § 15 UStG unberührt (§ 25 Abs. 4 UStG), womit Umsatzsteuerbeträge, die dem Unternehmer für andere für sein Unternehmen ausgeführte Leistungen (Eigenleistungen) in Rechnung gestellt werden, als Vorsteuern abziehbar sind.

Unternehmer, die nicht nur Reiseleistungen i.S.d. § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG ausführen, müssen die Aufzeichnungen für diese Leistungen und für die übrigen Umsätze gegeneinander abgrenzen. Für die sonstigen Leistungen gilt § 22 UStG mit der Maßgabe, dass aus den Aufzeichnungen des Unternehmers zu ersehen sein müssen (§ 25 Abs. 5 UStG):

• der Betrag, den der Leistungsempfänger für die Leistung aufwendet,
• die Beträge, die der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet,
• die Bemessungsgrundlage (Marge) und
• wie sich die in den Nr. 1 und 2 bezeichneten Beträge und die Bemessungsgrundlage auf steuerpflichtige und steuerfreie Leistungen verteilen.