1. Rechtslage nach § 2 Abs. 3 UStG a.F.
Photovoltaikanlagen sind überwiegend Versorgungsbetriebe i.S.d. § 4 Abs. 3 KStG, womit eine Zusammenfassung mit anderen Versorgungs- oder Verkehrsbetrieben steuerlich anzuerkennen ist. [1] Wird der erzeugte Strom ganz oder teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich in das allgemeine Stromnetz eingespeist, liegt auch bei sonst nicht unternehmerisch tätigen Personen eine nachhaltige Tätigkeit i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG vor. [2] Wird regelmäßig Strom eingespeist, kommt es für die Unternehmereigenschaft nicht auf die Höhe der erzielten Umsätze an. [3]
Die entgeltliche Lieferung von Strom an den Netzbetreiber ist ein steuerpflichtiger Umsatz, der dem Regelsteuersatz unterliegt. Die Einspeisevergütung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) ist dabei ein Nettobetrag.
Wird der selbst erzeugte Strom teilweise für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. (hoheitliche Zwecke) verwendet, ist ein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie den laufenden Kosten nur anteilig für die unternehmerische Verwendung zulässig. Die Verwendung für hoheitliche Zwecke berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug. Für sie ist grundsätzlich keine unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern. Die Vorsteuern aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den laufenden Aufwendungen sind nach dem Verhältnis der jeweiligen Strommengen auf die unternehmerische Nutzung und die Verwendung für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. aufzuteilen. Wird in den Folgejahren die Photovoltaikanlage im größeren Umfang für nichtwirtschaftliche Zwecke verwendet, ist für die erhöhte Nutzung eine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern. Wird in den Folgejahren die Photovoltaikanlage im größeren Umfang für unternehmerische Zwecke verwendet, ist der Vorsteuerabzug nach § 15a UStG zu berichtigen, sofern die Grenzen des § 44 UStDV überschritten sind. [4]
2. Rechtslage nach § 2b UStG
Der Stromverkauf aus Photovoltaikanlagen durch jPdöR ist privatrechtlicher Natur und grundsätzlich umsatzsteuerbar. Wird der erzeugte Strom ganz oder teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich in das allgemeine Stromnetz eingespeist, ist eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG anzuerkennen. [5] Wird regelmäßig Strom eingespeist, spielen für die Unternehmereigenschaft die Höhe der erzielten Umsätze keine Rolle. [6]
Die entgeltliche Lieferung von Strom an den Netzbetreiber ist ein steuerpflichtiger Umsatz, der mit dem Regelsteuersatz abgerechnet wird. Bei der Einspeisevergütung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) handelt es sich dabei um einen Nettobetrag.
Wird der selbst erzeugte Strom teilweise für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. (hoheitliche Zwecke) verwendet, entfällt aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie den laufenden Kosten insoweit der Vorsteuerabzug anteilig. Die unternehmerische Nutzung muss mindestens 10% betragen, sonst entfällt die Berechtigung zum Vorsteuerabzug komplett (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Für den hoheitlichen Anteil können die Vorsteuern nicht geltend gemacht werden. Die Vorsteuern aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den laufenden Aufwendungen werden nach dem Verhältnis der jeweiligen Strommengen auf die unternehmerische Nutzung und die Verwendung für hoheitliche Zwecke aufgeteilt.
Wird in den Folgejahren die Photovoltaikanlage im größeren Umfang für nichtwirtschaftliche Zwecke verwendet, ist für die erhöhte Nutzung eine unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG) zu versteuern. Führt der dezentral verbrauchte Strom zu einer steuerpflichtigen unentgeltlichen Wertabgabenbesteuerung, ist für die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG der fiktive Einkaufspreis im Zeitpunkt des Umsatzes maßgebend. Bezieht der Photovoltaikanlagenbetreiber von einem Energieversorgungsunternehmen zusätzlich Strom, liegt ein dem selbstproduzierten Strom gleichartiger Gegenstand vor, dessen Einkaufspreis als (fiktiver) Einkaufspreis anzusetzen ist. Sofern der Betreiber seinen Strombedarf allein durch den dezentralen Verbrauch deckt, ist als fiktiver Einkaufspreis der Strompreis des Stromgrundversorgers anzusetzen. Bei der Ermittlung des fiktiven Einkaufspreises ist ein ggf. zu zahlender Grundpreis mit zu berücksichtigen (A 2.5 Abs. 15 UStAE).
Wird in den Folgejahren die Photovoltaikanlage im größeren Umfang für unternehmerische Zwecke verwendet, ist der Vorsteuerabzug aus Billigkeitsgründen nach § 15a UStG zu berichtigen, sofern die Grenzen des § 44 UStDV überschritten sind. [7]
Anstelle der Inanspruchnahme der gesetzlichen Einspeisevergütung nach dem EEG können Betreiber von Anlagen zur Produktion von Strom aus erneuerbaren Energien den erzeugten Strom auch direkt vermarkten (durch Lieferung an einen Stromhändler oder -versorger bzw. an einen Letztverbraucher oder durch Vermarktung an der Strombörse). Da der erzielbare Marktpreis für den direkt vermarkteten Strom i.d.R. unter der Einspeisevergütung nach dem EEG liegt, erhält der Anlagenbetreiber als Anreiz für die Direktvermarktung ab dem 1.1.2012 von dem jeweiligen Einspeisenetzbetreiber unter den Voraussetzungen des § 33g EEG i.V.m. Anlage 4 zum EEG eine Marktprämie einschließlich einer Managementprämie und des § 33i EEG i.V.m. Anlage 5 zum EEG eine Flexibilitätsprämie. Bei den Prämien handelt es sich jeweils um echte, nichtsteuerbare Zuschüsse (A 2.5 Abs. 24 UStAE).
Hinsichtlich der Besonderheiten bei Photovoltaikanlagen, die unter das Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) in der bis zum 31.3.2012 geltenden Fassung fallen, sei auf A 2.5 Abs. 4 bis 8 UStAE verwiesen.
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