Personalgestellung

1. Rechtslage nach § 2 Abs. 3 UStG a.F. 

Ob die Personengestellung durch eine jPdöR im Rahmen eines BgA und über den Verweis in § 2 Abs. 3 UStG a.F. als umsatzsteuerlicher Unternehmer erfolgt, hängt von der jeweiligen Konstellation ab:^[1]

Eine jPdöR setzt Bedienstete ihres Hoheitsbereichs in eigenen BgA ein. Es handelt sich um einen nicht umsatzsteuerbaren Vorgang (Innenleistung).

Eine jPdöR stellt Bedienstete aus ihrem Hoheitsbereich an den Hoheitsbereich einer anderen jPdöR ab. Nach der Rechtslage unter § 2 Abs. 3 UStG a.F. handelt es sich auch hier um einen nicht umsatzsteuerbaren Vorgang. Entsprechendes gilt, wenn Personal von Mitgliedsgemeinden an Gemeindeverwaltungsverbände (z.B. § 30 Hessisches Gesetz über die kommunale Gemeinschaftsarbeit) überlassen wird. Danach wird kein BgA begründet.^[2]

Eine jPdöR stellt Bedienstete aus ihrem Hoheitsbereich an BgA anderer jPdöR (oder an privatrechtliche Unternehmer; oder an einen als gemeinnützig anerkannten eingetragenen Verein, der nicht unternehmerisch tätig ist) ab. Die Personalgestellung ist nicht durch hoheitliche Zwecke veranlasst, sondern dient wirtschaftlichen Zielen. Sie ist insgesamt als BgA zu beurteilen, sofern die Voraussetzungen von R 4.1 Abs. 4 und 5 KStR gegeben sind (insbesondere Jahresumsätze über - VZ 2021 - 35.000 € bzw. - ab VZ 2022 - 45.000 €). Es liegen in diesem Fall umsatzsteuerbare Leistungen vor, die auch umsatzsteuerpflichtig sind. Zu den Fällen des Outsourcings vgl. nachfolgend.

Eine jPdöR stellt Bedienstete aus einem ihrer BgA an den Hoheitsbereich einer anderen jPdöR ab. Es ist eine steuerbare Leistung anzunehmen. Die Personalgestellung kann jedoch dem hoheitlichen Bereich zugerechnet werden, sofern der Bedienstete zunächst in den Hoheitsbereich zurückberufen und von dort abgestellt wird und der Erstattungsbetrag dem Hoheitsbereich zufließt.

Eine jPdöR stellt Bedienstete aus einem ihrer BgA an einen BgA einer anderen jPdöR oder an einen privatrechtlichen Unternehmer ab. Es liegt eine umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Leistung (Steuersatz 19 %) vor.

Eine jPdöR stellt Bedienstete aus einem ihrer BgA an den eigenen Hoheitsbereich ab. Die Überlassung des Personals ist nicht als steuerbare Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG anzusehen.

Abgesehen von den in A 2.11 Abs. 15 UStAE bezeichneten Fällen erfolgt eine Personalgestellung durch eine jPdöR im Rahmen eines Leistungsaustausches. Die entgeltliche Personalgestellung, auch beim Outsourcen von Aufgaben durch die öffentliche Hand auf eine GmbH oder ein Kommunalunternehmen, begründet einen umsatzsteuerpflichtigen BgA (§§ 4 KStG, 2 Abs. 3 UStG a.F.). Unter folgenden Voraussetzungen liegt kein Leistungsaustausch vor:^[3]

• die entgeltliche Personalgestellung ist eine Folge organisatorisch bedingter äußerer Zwänge (z.B. Rechtsformwechsel, Unkündbarkeit des Bediensteten),
• die Beschäftigung gegen Kostenerstattung erfolgt im Interesse der betroffenen Bediensteten zur Sicherung der aus dem Dienstverhältnis bei einer jPdöR erworbenen Rechte,
• die Personalgestellung ist begrenzt auf den zum Zeitpunkt einer Umwandlung vorhandenen Personalbestand, sodass sich der Personalbestand mit Ausscheiden der betreffenden Mitarbeiter von Jahr zu Jahr verringert, und
• die Gestellung des Personals nimmt nicht das äußere Bild eines Gewerbebetriebs an.

Diese Regelung führte in der Vergangenheit über § 2 Abs. 3 UStG a. F. dazu, dass für die Personalgestellung keine Umsatzsteuer anfiel. Für Zeiträume bis spätestens 31.12.2026 gilt diese Regelung fort, sofern die leistende jPdöR nach § 27 Abs. 22 Satz 3, Abs. 22 a UStG zur weiteren Anwendung des § 2 Abs. 3 UStG a. F. optiert hat^[4].

2. Rechtslage nach § 2b UStG

Mit dem Inkrafttreten des § 2b UStG kommt es bei der Personalgestellung teilweise zu einer Änderung der Umsatzbesteuerung. In diesem Bereich ist eine Umsatzsteuerbelastung besonders schmerzhaft für die jPdöR, die Personal zur Verfügung stellt, da in den meisten Fällen kein Vorteil in Form der folgenden Vorsteuerabzugsberechtigung aus den Eingangsleistungen gegenübersteht.

a) Öffentlich-rechtliche Grundlage

Erfolgt die Personalüberlassung auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, kann sich in der Praxis eine Ausnahme von der Unternehmereigenschaft grundsätzlich nur unter den Bedingungen des § 2 b Abs. 1 UStG ergeben, wenn keine steuerschädliche Wettbewerbssituation besteht.

Wird die Personalüberlassung im Rahmen einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung durchgeführt (häufig in Fällen der Amtshilfe oder Abordnung von Beamten), kann die Unternehmereigenschaft daher über § 2 b UStG eingeschränkt sein. Eine Anwendung des § 2 b Abs. 2 Nr. 1 oder 2 UStG wird dabei i. d. R. ausscheiden. Ein gesetzlicher Wettbewerbsausschluss i.  S.  d. § 2 b Abs. 3 Nr. 1 UStG wird ebenfalls nur in Ausnahmefällen vorliegen. Die gesetzlichen Grundlagen müssen dabei so gefasst sein, dass die konkret von der anderen jPdöR benötigte Personalgestellung ausschließlich von einer jPdöR erbracht werden darf. Ein allgemein gehaltenes Kooperationsgebot reicht nicht aus (A 2 b.1 Abs. 8 UStAE). Da darüber hinaus in den Anwendungsfällen des § 2 b Abs. 3 Nr. 2 UStG stets eine Kontrollprüfung auf mögliche Wettbewerbsverzerrungen vorzunehmen ist, wird die Unternehmereigenschaft in der Masse der Fälle – wenn überhaupt – nur über die Generalklausel in § 2 b Abs. 1 UStG eingeschränkt sein können. Voraussetzung dafür ist, dass keine Wettbewerbssituation zu privaten Anbietern besteht. Da es allein auf den objektiven Inhalt der Überlassungsleistung und damit ggf. auf die Art der vom überlassenen Personal auszuübenden Tätigkeit ankommt, kann allenfalls bei Personen, die – z. B. wegen des Bestehens eines öffentlich-rechtlichen Dienst- und Treueverhältnisses – zur Erfüllung öffentlicher Aufgaben oder Ausübung hoheitlicher Befugnisse nicht von privaten Dritten überlassen werden können, eine Wettbewerbssituation ausgeschlossen werden. Kann eine Tätigkeit ohne Unterschied auch von am Markt verfügbaren Verwaltungsexperten ausgeübt werden, wie sie auch Zeitarbeitsfirmen anbieten, wird häufig eine steuerschädliche Wettbewerbssituation bestehen^[5].

Ob die Personengestellung durch eine jPdöR wirtschaftlicher oder hoheitlicher Natur ist, ist eine Frage der Sachverhaltsgestaltung:^[6]

Eine jPdöR setzt Bedienstete ihres Hoheitsbereichs in einem eigenen umsatzsteuerlichen Unternehmensbereich ein. Es handelt sich um einen nicht steuerbaren Vorgang (Innenleistung).

Eine jPdöR stellt Bedienstete aus ihrem Hoheitsbereich an den Hoheitsbereich einer anderen jPdöR ab. Bisher handelte es sich diesbezüglich um einen nicht steuerbaren Vorgang. Kostenerstattungen z.B. für Schulhauspersonal durch den Schulzweckverband an die Gemeinde könnten zwar grundsätzlich unter die Ausnahmeregelung des § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG fallen, wonach keine größeren Wettbewerbsverzerrungen und keine Unternehmereigenschaft der Gemeinde vorliegen würden. Allerdings ist das Kriterium des § 2b Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG nicht erfüllt, da es an der Wahrnehmung der Aufgabe im Ganzen fehlt. Gleiches gilt bei der Leistungserbringung einzelner Leistungen einer Verwaltungsgemeinschaft an eine Mitgliedsgemeinde. Sodann sind die Einnahmen aufgrund der Personalkostenverrechnung bei der jPdöR mit Umsatzsteuer (Steuersatz 19 %) auszuweisen. Die auf Dauer angelegte oder wiederholte Überlassung von Personal durch die öffentliche Hand gegen Kostenerstattung oder anderes Entgelt erfüllt als nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen gewöhnlich alle Merkmale des allgemeinen Unternehmerbegriffs i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG, unabhängig davon, ob die Personalüberlassung im Wege der Amtshilfe, Zuweisung, Abordnung oder in sonstiger Weise erfolgt. Eine Steuerbefreiung kommt nur in seltenen Ausnahmefällen in Betracht, z.B. unter bestimmten Voraussetzungen bei der Überlassung von Ärzten und medizinischem Hilfspersonal (A 4.14.6 Abs. 2 Nr. 7 UStAE, A 4.16.6 Abs. 2 Nr. 4 UStAE) als eng verbundener Umsatz, Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen (§ 4 Nr. 27 Buchst. a UStG) oder land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften und Betriebshelfern (§ 4 Nr. 27 Buchst. b UStG).^[7]

Ergibt sich aus einer landesgesetzlichen Regelung (in Hessen z.B. das Hessische Gesetz über die kommunale Gemeinschaftsarbeit), dass ein Gemeindeverwaltungsverband ausschließlich mit eigenem oder von den Mitgliedsgemeinden überlassenen Personal tätig werden darf, führt die fehlende Umsatzsteuerbelastung dieser Personalüberlassung bei der überlassenden Mitgliedsgemeinde zu keiner größeren Wettbewerbsverzerrung i.S.d. § 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG. Nimmt ein Gemeindeverwaltungsverband ausnahmsweise (z.B. ausschließlich aus urlaubs- oder krankheitsbedingten Gründen) Dienstleistungen von Personaldienstleistern in Anspruch, ist dies unschädlich.^[8] Besteht keine solche „Ausschließlichkeitsregelung“, könnte § 2b Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG einschlägig sein. D.h. die Personalüberlassung durch eine Mitgliedsgemeinde an den Gemeindeverwaltungsverband wäre nicht als Hilfstätigkeit zu behandeln, sondern dient der gemeinsamen Aufgabenerledigung. Eine Nichtbesteuerung dieser Personalüberlassung soll dann ebenfalls zu keiner größeren Wettbewerbsverzerrung führen^[9]. Nach dem BMF-Schreiben v. 14.11.2019, wonach bei § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG mögliche schädliche Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten privater Dritter zu prüfen sind, muss allerdings davon ausgegangen werden, dass für die Personalüberlassung 19 % Umsatzsteuer anfällt, sofern die Ausschließlichkeitsregelung des § 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG nicht gegeben ist.^[10]

Eine jPdöR stellt Bedienstete aus ihrem Hoheitsbereich an einen wirtschaftlichen Bereich einer anderen jPdöR (oder an privatrechtliche Unternehmer; oder an einen als gemeinnützig anerkannten eingetragenen Verein, der nicht unternehmerisch tätig ist) ab. Die Personalgestellung ist nicht durch hoheitliche Zwecke veranlasst, sondern dient wirtschaftlichen Zielen. Sie ist insgesamt als unternehmerische Betätigung zu beurteilen, womit ab dem ersten Euro die Umsatzsteuerpflicht gilt.

Stellt eine jPdöR Bedienstete aus ihrem Unternehmensbereich an den Hoheitsbereich einer anderen jPdöR ab, führt dies zu umsatzsteuerbaren und umsatzsteuerpflichtigen (19 %) Einnahmen. Die Personalgestellung kann wohl auch dann nicht mehr dem hoheitlichen Bereich zugerechnet werden, sofern der Bedienstete zunächst in den Hoheitsbereich der jPdöR zurückberufen von dort abgestellt wird und der Erstattungsbetrag dem Hoheitsbereich zufließt.

Eine jPdöR stellt Bedienstete aus ihrem Unternehmensbereich an den umsatzsteuerlichen Unternehmensbereich einer anderen jPdöR oder an einen privatrechtlichen Unternehmer ab. Es liegt eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung vor (Steuersatz 19 %).

Stellt eine jPdöR Personal aus ihrem Unternehmensbereich dem eigenen Hoheitsbereich zur Verfügung, liegt keine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG vor. 

Bei sog. „Umstrukturierungsfällen“ gelten ebenfalls die allgemeinen Regelungen. Die in der Vergangenheit beschlossenen besonderen Verwaltungsregelungen zur Personalüberlassung in Umstrukturierungsfällen finden bei Anwendbarkeit des § 2b UStG für die Umsatzsteuer keine Anwendung mehr. Damit unterliegen sämtliche Personalüberlassungen bei Umstrukturierungen, unabhängig davon, wann sie begründet wurden, mit Anwendung des § 2b UStG bei der jeweiligen jPdöR, der Umsatzsteuer.^[11]

b) Privatrechtliche Grundlage

Erfolgt die Personalüberlassung auf privatrechtlicher Grundlage, sind die Ausnahmeregelungen des § 2 b UStG nicht anwendbar und die Unternehmereigenschaft der jPdöR ist zu bejahen. Jene unternehmerische Personalüberlassung unterliegt der Umsatzsteuer.

Eine Steuerbefreiung kommt nur in seltenen Ausnahmefällen in Betracht (z. B. bei der Überlassung von Ärzten und medizinischem Hilfspersonal (A 4.14.6 Abs. 2 Nr. 7 und A 4.16.6 Abs. 2 Nr. 4 UStAE) als eng verbundener Umsatz^[12].