Organschaft: vkw-online Kommentare

Im heutigen Umsatzsteuersystem hat die Organschaft materiell an Bedeutung verloren. Umsätze innerhalb eines Organkreises würden auch ohne § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu keiner steuerlichen Belastung führen, wenn alle beteiligten Unternehmen zum Vorsteuerabzug berechtigt sind. Die Freistellung der Innenumsätze von der Umsatzsteuer führt von daher in den meisten Fällen nur zu verfahrensrechtlichen Vereinfachungen. ^[1]

Eine Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG liegt vor, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse

finanziell,
wirtschaftlich und
organisatorisch

in ein Unternehmen eingegliedert ist. Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Die sich aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ergebende Steuerschuldnerschaft des Organträgers ist unionsrechtskonform.^[2]

Ist die Eingliederung auf einem dieser drei Merkmale nicht vollständig, dafür aber auf den anderen Gebieten umso eindeutiger, sodass sich die Eingliederung aus dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse ergibt, kann dennoch eine Organschaft begründet sein. ^[3] Das Gesetz sieht kein Wahlrecht zur Begründung einer Organschaft vor, ^[4] wenngleich das FG Rheinland-Pfalz ^[5] insoweit ernstliche Zweifel äußert. Sind die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG erfüllt, treten die Rechtsfolgen des Organschaftsverhältnis ein.

Unter der finanziellen Eingliederung ist der Besitz der entscheidenden Anteilsmehrheit des Organträgers an der Organgesellschaft zu verstehen, die es dem Organträger ermöglicht, durch Mehrheitsbeschlüsse seinen Willen in der Organgesellschaft durchzusetzen. Entsprechen die Beteiligungsverhältnisse den Stimmrechtsverhältnissen, ist die finanzielle Eingliederung gegeben, wenn die Beteiligung mehr als 50% beträgt, sofern keine höhere qualifizierte Mehrheit für die Beschlussfassung in der Organgesellschaft erforderlich ist. ^[6] Maßgebend ist insofern die Mehrheit der Stimmrechte.

Eine wirtschaftliche Eingliederung ist zu bejahen, falls die Organgesellschaft nach dem Willen des Unternehmers im Rahmen des Gesamtunternehmens, und zwar in engem wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesem, wirtschaftlich tätig ist. ^[7] Für die wirtschaftliche Eingliederung ist charakteristisch, dass die Organgesellschaft im Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil erscheint. ^[8] Es kommt hierfür weniger auf eine wirtschaftliche Zweckabhängigkeit der Organgesellschaft an ^[9] als auf die fördernde Tätigkeit der Obergesellschaft für die Untergesellschaft. ^[10] So genügt z.B. die Vermietung eines Betriebsgrundstückes, wenn dieses für die Organgesellschaft von nicht nur geringer Bedeutung ist, da es die räumliche und funktionale Grundlage der Unternehmenstätigkeit der Organgesellschaft bildet. ^[11] Die wirtschaftliche Eingliederung muss nicht aufgrund unmittelbarer Beziehungen zum Organträger bestehen, sondern kann auch auf der (mittelbaren) Verflechtung zwischen zwei Organgesellschaften beruhen. Andererseits stützt die Übernahme von Aufgaben in den Bereichen Buchhaltung, Personalwesen, Lohn- und Gehaltsabrechnung und Steuerberatung gegen Entgelt alleine regelmäßig noch keine wirtschaftliche Eingliederung. Voraussetzung für eine wirtschaftliche Eingliederung ist, dass die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft dem unternehmerischen Bereich des Anteileigners zugeordnet werden kann (A 2.8 Abs. 6 UStAE). Bei einer Betriebsaufspaltung steht die Betriebsgesellschaft im Allgemeinen in einem Abhängigkeitsverhältnis zum Besitzunternehmen. ^[12]

Die organisatorische Eingliederung setzt voraus, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger in der laufenden Geschäftsführung tatsächlich wahrgenommen wird. ^[13] Es kommt darauf an, dass der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrscht oder aber zumindest durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft sichergestellt ist, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organtochter nicht stattfindet. ^[14] Regelmäßig werden die Geschäftsführungen des Organträgers und der Organgesellschaft personell verflochten sein. ^[15] Dies ist z.B. bei einer Personenidentität in den Leitungsgremien beider Gesellschaften gegeben. ^[16] Es ist jedoch nicht zwingend erforderlich, dass die Geschäftsführung der Muttergesellschaft mit derjenigen der Tochtergesellschaft vollständig personenidentisch ist. Ebenso kann eine organisatorische Eingliederung z.B. auch dann vorliegen, wenn nur einzelne Geschäftsführer des Organträgers Geschäftsführer der Organgesellschaft sind. ^[17] Die organisatorische Eingliederung kann sich im Einzelfall auch daraus ergeben, dass Mitarbeiter des Organträgers als Geschäftsführer der Organgesellschaft tätig sind. ^[18] In Ausnahmefällen kann eine organisatorische Eingliederung ohne personelle Verflechtung in den Leitungsgremien des Organträgers und der Organgesellschaft anzuerkennen sein. Hierfür müssen institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung der Organgesellschaft gegeben sein. ^[19] Denkbar ist z.B. eine Geschäftsführerordnung, wonach der Geschäftsführer der Organgesellschaft bei Verstößen gegen seine Anweisungen haftbar gemacht werden kann. ^[20] Ein Beherrschungsvertrag nach § 291 AktG oder die Eingliederung der Organgesellschaft nach §§ 319, 320 AktG in die Gesellschaft des Organträgers deutet regelmäßig auf eine organisatorische Eingliederung hin. Hingegen begründen Zustimmungsvorbehalte zugunsten der Gesellschafterversammlung, z.B. auf Grund einer Geschäftsführungsordnung, für sich betrachtet ebenso wenig eine organisatorische Eingliederung ^[21] wie Zustimmungserfordernisse bei außergewöhnlichen Geschäften ^[22] oder das bloße Recht zur Bestellung oder Abberufung von Geschäftsführern ohne weiter gehende personelle Verflechtungen über das Geschäftsführungsorgan. ^[23]

Ein Gewinnabführungsvertrag ist im Umsatzsteuerrecht nicht erforderlich, um eine Organschaft zu begründen. Somit wird vielfach eine umsatzsteuerliche Organschaft gegeben sein, während eine körperschaftsteuerliche Organschaft mangels Gewinnabführungsvertrag zu verneinen ist. Liegt schon im Körperschaftsteuerrecht ein wirksames Organschaftsverhältnis vor, sind in aller Regel die Voraussetzungen einer finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung auch für eine umsatzsteuerliche Organschaft erfüllt.

Liegt eine Organschaft vor, sind die untergeordneten juristischen Personen (Organgesellschaften) ähnlich wie Angestellte des übergeordneten Unternehmens (Organträger) als unselbständig anzusehen. Unternehmer ist der Organträger (A 2.8 Abs. 1 Satz 6 UStAE). Sind die Voraussetzungen für eine Eingliederung erfüllt, treten die Rechtsfolgen der Organschaft zwingend ein. Dem Unternehmer steht kein Wahlrecht zu. ^[24] Die Leistungsbeziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft stellen daraufhin Innenumsätze dar, die nicht der Umsatzsteuer unterliegen, also nicht steuerbar sind.^[25]

Zweifel, die hieran bestanden, sind durch das EuGH-Urteil Finanzamt T II vom 11. 7. 2024^[26] entfallen. Danach unterliegen gegen Entgelt erbrachte Leistungen zwischen Personen, die ein und derselben Mehrwertsteuergruppe angehören, die von einem Mitgliedstaat als einzige Steuerpflichtige bestimmt wird, selbst dann nicht der Mehrwertsteuer, wenn die vom Empfänger dieser Leistungen geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer nicht als Vorsteuer abgezogen werden darf.

Auf dieser Grundlage sind – so der BFH im Urteil vom 29. 8. 2024^[27] – entgeltliche Leistungen einer Organgesellschaft an ihren Organträger auch dann nichtsteuerbar, wenn der Organträger diese für hoheitliche Zwecke, d. h. für außerunternehmerische Zwecke (nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S.) verwendet.^[28] Denn liegen die in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG genannten Voraussetzungen für eine Organschaft vor, übt die Organgesellschaft ihre gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig aus, ohne dass es hierfür auf die Verwendung der durch die Organgesellschaft erbrachten Leistung durch den Organträger ankommt. Aus der zudem in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG angeordneten Behandlung der Unternehmensteile von Organträger und Organgesellschaft als ein Unternehmen folgt keine Einschränkung der sich aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG ergebenden Unselbständigkeit der Organgesellschaft.

Die Finanzverwaltung hat diese Sichtweise übernommen. Die Neuregelung ist in allen offenen Fällen anzuwenden; die bisherige Verwaltungsauffassung wird jedoch für vor dem 1.1.2027 ausgeführte Umsätze nicht beanstandet.^[29]

Dies steht im Einklang mit dem Unionsrecht. Der EuGH hat die Nichtsteuerbarkeit der Innenleistung damit begründet, dass ein Leistender, der einer Mehrwertsteuergruppe angehört, nicht einzeln als von dieser Gruppe getrennter Steuerpflichtiger betrachtet werden kann und diese Nichtsteuerbarkeit nicht unter dem Vorbehalt eines beim Leistungsempfänger bestehenden Rechts auf Vorsteuerabzug steht.^[30] Unionsrechtlich ist zudem zu beachten, dass der EuGH auch die Einbeziehung von Nichtunternehmern in den Anwendungsbereich von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG als zulässig ansieht.^[31]

Selbst im Falle eines unberechtigten Steuerausweises innerhalb des Organkreises schuldet der Rechnungsaussteller die Umsatzsteuer nicht nach § 14c Abs. 2 UStG. Die Vorzüge einer umsatzsteuerlichen Organschaft äußern sich insbesondere dann, wenn der Organträger nicht zum (vollen) Vorsteuerabzug berechtigt ist. Leistungen der Organgesellschaft an den Organträger werden nämlich ohne Umsatzsteuer berechnet, sodass auf Seiten des (nicht vorsteuerabzugsberechtigten) Organträgers keine nicht abziehbare Vorsteuer entsteht.

Wie im Körperschaftsteuerrecht gilt, dass jPdöR in einer Organschaft nicht eingegliederte Organgesellschaft, sondern ausschließlich Organträger sein können, wenn und soweit sie unternehmerisch tätig ist (A 2.8 Abs. 2 Satz 6 UStAE). Als Organgesellschaften kommen i.d.R. nur juristische Personen des Zivil- und Handelsrechts in Betracht. ^[32] Sie müssen in den Unternehmensbereich der jPdöR wirtschaftlich eingegliedert sein. Die finanzielle Eingliederung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Anteile an der juristischen Person nicht im Unternehmensbereich, sondern im nichtunternehmerischen Bereich der jPdöR verwaltet werden. Tätigkeiten, die der Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben dienen, können grundsätzlich eine wirtschaftliche Eingliederung in den Unternehmensbereich nicht begründen (A 2.11 Abs. 20 Satz 4 bis 8 UStAE). ^[33]

Beispiel:

Der Eigenbetrieb Stromversorgung der jPdöR ist an der Eigengesellschaft Solarpark-GmbH zu 100% beteiligt. Der Werkleiter des Eigenbetriebs ist alleiniger Geschäftsführer der GmbH. Der Eigenbetrieb übernimmt für die GmbH sämtliche Verwaltungsaufgaben und anfallende Wartungs- und Unterhaltsarbeiten.

Zwischen dem Eigenbetrieb Stromversorgung und der Solarpark-GmbH besteht eine Organschaft. Die GmbH ist finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in den Eigenbetrieb eingegliedert. Anders als im Körperschaftsteuerrecht setzt das Organschaftsverhältnis in der Umsatzsteuer keinen gültigen Gewinnabführungsvertrag voraus.

Organträger einer umsatzsteuerlichen Organschaft gemäß § 2 Abs. 2 UStG können nur Steuerpflichtige (Unternehmer) sein. ^[34] Für eine jPdöR als Organträger ist hierfür erforderlich, dass sie steuerbare Außenumsätze erzielt; die Innenumsätze zur Organgesellschaft reichen hierfür nicht aus. ^[35] Ein Nichtunternehmer kann nach § 2 UStG nicht Organträger in einer umsatzsteuerlichen Organschaft sein. ^[36] Nach Auffassung des FG des Saarlandes erwächst aus Art. 11 MwStSystRL keine Verpflichtung für die Mitgliedstaaten, Nichtunternehmer in eine umsatzsteuerliche Organschaft (zwingend) einzubeziehen. Nachdem § 2 Abs. 2 UStG im Hinblick auf die Nichteinbeziehung von Nichtunternehmern in eine umsatzsteuerliche Organschaft nicht unionsrechtswidrig ist, kann sich ein Steuerpflichtiger nicht unmittelbar auf Art. 11 MwStSystRL berufen. Eine umsatzsteuerliche Organschaft erfordert die eigene Unternehmereigenschaft des Organträgers. ^[37]

Die Finanzverwaltung hat mit dem Schreiben vom 5.5.2014 ^[38] ihre Interpretation der EuGH-Rechtsprechung kundgetan: Danach ist eine Eingliederung von Nichtunternehmern in Organkreise ausgeschlossen. Nach Auffassung des EuGH geht aus Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL nicht hervor, dass nichtsteuerpflichtige Personen nicht in eine Mehrwertsteuergruppe einbezogen werden können. Hieraus ist jedoch nicht zu folgern, dass Nichtunternehmer zwingend in die Regelungen zur Organschaft einzubeziehen sind. Vielmehr können die Mitgliedstaaten – wenn sie von der Option des Art. 11 MwStSystRL Gebrauch machen – auch Nichtunternehmer in eine Mehrwertsteuergruppe einbeziehen; sie sind hierzu jedoch nicht verpflichtet. Dies ergibt sich auch aus dem EuGH-Urteil vom 25.4.2013 ^[39] , wonach die Mitgliedstaaten eine Umsetzung von Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL auf bestimmte Personen beschränken können. Der Ausschluss von Nichtunternehmern durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG beruht auf Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL, wonach ein Mitgliedstaat, der die Gruppenregelung umgesetzt hat, die erforderlichen Maßnahmen treffen kann, um Steuerhinterziehungen oder -umgehungen durch die Anwendung dieser Bestimmung vorzubeugen. Die nationale Beschränkung der Organschaft auf Unternehmer verhindert, dass durch Einbeziehung von Nichtunternehmern in den Anwendungsbereich des Umsatzsteuersystems insbesondere der Vorsteuerabzug entgegen den Bestimmungen des § 15 UStG auf von diesem Personenkreis bezogene Leistungen missbräuchlich ausgeweitet wird. ^[40]