Der Hoheitsbereich einer jPdöR, der weder eine Körperschaft- noch Umsatzsteuer auslöst, umfasst alle Tätigkeiten in Ausübung öffentlicher Gewalt, die der Körperschaft des öffentlichen Rechts „eigentümlich und vorbehalten“ sein. [1] Hierzu zählen die klassischen Kernaufgaben einer jPdöR (z.B. Feuerwehr, Schulen, Standesamt, Bauleitplanung), aber auch kommunale Hoheitsbetriebe (z.B. Abfall- oder Abwasserbeseitigung).
Im Urteil vom 14.3.1990 [2] zu Blutalkoholuntersuchungen im Auftrag von Strafverfolgungsbehörden führt der BFH aus: „Als Ausübung öffentlicher Gewalt kann eine Tätigkeit nur anzusehen sein, wenn sie öffentlich-rechtlichen Körperschaften eigentümlich und vorbehalten ist (Gutachten des Reichsfinanzhofs –RFH– vom 9. Juli 1937 V D 1/37, RFHE 42, 253, RStBl 1937, 1306; Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 18. August 1966 V 21/64, BFHE 87, 228, BStBl III 1967, 100; vom 14. April 1983 V R 3/79, BFHE 138, 260, BStBl II 1983, 491; vom 30. Juni 1988 V R 79/84, BFHE 154, 192, BStBl II 1988, 910). Übernimmt allerdings die öffentliche Hand in größerem Umfang Aufgaben, wie sie auch Privatpersonen ausüben und tritt sie dadurch – auch nur ungewollt – in Wettbewerb zur privaten Wirtschaft, so ist die Tätigkeit nicht mehr der öffentlichen Hand eigentümlich und vorbehalten, also auch keine hoheitliche Tätigkeit (BFH in BFHE 154, 192, BStBl II 1988, 910).“ [3]
§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, konkretisiert durch § 4 KStG, grenzt die Hoheitsbetriebe von den Betrieben gewerblicher Art voneinander ab. Einerseits sind BgA von jPdöR unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, andererseits gehören Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe), gemäß § 4 Abs. 5 KStG nicht zu den BgA. Daraus folgt zugleich, dass sich BgA und Hoheitsbetriebe gegenseitig ausschließen, obgleich die Grenzen zwischen beiden Bereichen fließend sind. [4]
Allein das Merkmal „überwiegend“ zeigt, dass Einrichtungen von jPdöR teilweise der Ausübung öffentlicher Gewalt und teilweise wirtschaftlichen Tätigkeiten dienen können und insbesondere in diesen Fällen eine genaue Abgrenzung schwierig ist. Sind Tätigkeiten, die der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen, mit Tätigkeiten, die nicht der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen, derart eng verflochten, dass eine Trennung nicht möglich oder zumutbar ist, liegt ein einheitlich zu beurteilender Hoheitsbetrieb nur vor, wenn die Ausübung öffentlicher Gewalt überwiegt. [5]
Wann öffentliche Gewalt ausgeübt wird, ist gesetzlich nicht normiert. § 4 Abs. 5 KStG definiert den Begriff Ausübung öffentlicher Gewalt nicht, sondern ordnet in Satz 2 der Vorschrift nur an, dass allein Zwangs- und Monopolrechte noch keine Ausübung öffentlicher Gewalt begründen. [6] Das Erfordernis der „Ausübung öffentlicher Gewalt“ wird von der Rechtsprechung [7] und der Finanzverwaltung [8] als negatives Tatbestandsmerkmal eines BgA hochstilisiert. Als Ausübung öffentlicher Gewalt kann nach ständiger RFH- und BFH-Rechtsprechung [9] eine Tätigkeit nur anzusehen sein, wenn sie öffentlich-rechtlichen Körperschaften „eigentümlich und vorbehalten“ ist. Kennzeichnend für einen Hoheitsbetrieb ist die Erfüllung spezifisch öffentlich-rechtlicher Aufgaben, [10] die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind, staatlichen Zwecken dienen [11] und zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist. [12]
Auf das BFH-Urteil vom 29.10.2008 [13] hin hat sich das BMF zur Abgrenzung hoheitlicher von wirtschaftlicher Tätigkeit einer jPdöR geäußert. Eine Tätigkeit der jPdöR ist danach wirtschaftlich (und damit unter den übrigen Voraussetzungen als BgA) einzustufen, falls sie der jPdöR nicht eigentümlich und vorbehalten ist. Versorgungsbetriebe i.S.d. § 4 Abs. 3 KStG sind in Abgrenzung zu Hoheitsbetrieben stets als BgA anzusehen. [14]
Bei der Prüfung, ob eine der jPdöR vorbehaltene Tätigkeit vorliegt, gilt Folgendes: [15]
Grundsätzlich gilt, dass eine Tätigkeit der jPdöR vorbehalten ist, soweit die jPdöR sie in Erfüllung einer ihr gesetzlich (z.B. durch Bundesrecht, Landesrecht) zugewiesenen Aufgabe ausübt. Entsprechendes gilt, soweit eine derart zugewiesene Aufgabe von der jPdöR auf eine andere jPdöR (Zweckverband oder Kommunalunternehmen) übertragen wird. Ist eine Tätigkeit hiernach in einem Bundesland der jPdöR vorbehalten und besteht hier ein öffentlich-rechtlicher Benutzungszwang, bleibt die Tätigkeit ihr vorbehalten, auch wenn die Tätigkeit in einem anderen Bundesland der jPdöR nicht vorbehalten ist. Eine vorbehaltene Tätigkeit liegt nicht vor, wenn die jPdöR die Aufgaben mit befreiender Wirkung auf private Dritte übertragen kann. Die Einschaltung eines privaten Dritten als Erfüllungsgehilfen (Verwaltungshelfer) steht keiner Aufgabenübertragung auf einen Dritten gleich.
Ausnahmsweise liegt trotz einer Aufgabenzuweisung an die jPdöR keine vorbehaltene Tätigkeit vor, wenn – wie in dem Urteil vom 29.10.2008 zugrundeliegenden Streitfall – kein öffentlich-rechtlicher Benutzungszwang besteht, sodass die Leistung auch bei einem privaten Dritten nachgefragt werden kann. In diesem Fall führt die jPdöR einen BgA, es sei denn, der Markt ist für die von der jPdöR ausgeübte Tätigkeit örtlich so eingeschränkt, dass eine Wettbewerbsbeeinträchtigung steuerpflichtiger Unternehmen im In- und Ausland ausgeschlossen werden kann.
Kann die der jPdöR zugewiesene Aufgabe auf einen privaten Dritten übertragen werden, handelt es sich mangels einer der jPdöR vorbehaltenen Aufgabe um eine wirtschaftliche Tätigkeit, die unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 KStG zu einem BgA führt. Trotz der Möglichkeit, die der jPdöR zugewiesene Aufgabe auf einen privaten Dritten zu übertragen, ist die Tätigkeit der jPdöR allerdings vorbehalten, wenn die Übertragung auf den privaten Dritten nur im Wege der Beleihung möglich ist und ein öffentlich-rechtlicher Benutzungszwang besteht, so dass die Leistung nur von jPdöR oder von Beliehenen erbracht werden kann. Besteht in einem Bundesland ein öffentlich-rechtlicher Benutzungszwang, ist die Tätigkeit der jPdöR in diesem Land der jPdöR vorbehalten und damit unter Berücksichtigung der übrigen Voraussetzungen des § 4 KStG hoheitlich, auch wenn dieses Vorbehalten in einem anderen Bundesland nicht vorliegt. Eine Beleihung in diesem Sinne setzt voraus, dass der private Dritte seine ihm übertragene Aufgabe nach Maßgabe öffentlich-rechtlicher Handlungsformen zu erfüllen hat. [16]
Grafisch resultiert daraus folgendes Prüfschema: [17]
§ 4 Abs. 5 Satz 2 KStG betont, dass Zwangs- oder Monopolrechte (also der Ausschluss von Wettbewerb) für die Annahme eines Hoheitsbetriebs allein nicht ausreichen. Ein Annahmezwang ist zwar ein bedeutsames, indes kein den Betrieb allein bereits als Hoheitsbetrieb ausweisendes Merkmal. Steht bei einer Tätigkeit der öffentlich-rechtlichen Körperschaft der geschäftliche Verkehrsakt im Vordergrund, so ist die Steuerpflicht eines derartigen Betriebes auch dann gegeben, wenn die Betriebsausübung durch hoheitliche Anordnungen mit einem Annahmezwang ausgestattet ist. Umgekehrt schließt das Fehlen des Annahmezwanges die Anerkennung eines Hoheitsbetriebes nicht ohne weiteres aus. [18] In Bezug auf die Hausmüllentsorgung hat der BFH weiter differenziert. Wird eine Tätigkeit vorrangig ausgeübt, um Einnahmen zu erzielen, und dienen die Zwangs- oder Monopolrechte nur vorrangig dazu, die jPdöR vor Konkurrenz zu schützen und ihr die Einnahmen aus der Tätigkeit zu sichern, dient die Tätigkeit nicht mehr überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt. Anders ist es, wenn die Erzielung von Einnahmen nur ein Nebenzweck der Tätigkeit ist. [19]
Der EuGH stellt bei der Frage, ob eine Leistung „im Rahmen der öffentlichen Gewalt“ erbracht wird (Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL) darauf ab, ob die Einrichtung ihre Tätigkeit „im Rahmen der eigens für sie geltenden rechtlichen Regelung“ ausübt. [20] Maßgeblich bleibt, ob die öffentliche Einrichtung die ihr durch öffentlich-rechtliche Vorschriften zugewiesene Aufgabe mit Mitteln des Privatrechts oder nach den besonderen Vorschriften des öffentlichen Rechts erfüllt. Die Modalitäten der öffentlich-rechtlichen Tätigkeit sind durch ein Sonderrecht bestimmt.
Zur Ausübung öffentlicher Gewalt kann die sog. Amtshilfe in Form behördlichen Beistands (z.B. Erteilung von Auskünften, Überlassung von technischen Hilfsmitteln) gehören. Ein angemessener Auslagenersatz steht der Einstufung als Hoheitsbetrieb nicht entgegen, sofern eine bessere Rentabilität nicht im Vordergrund steht. [21] Eine Amtshilfe kann sogar dann vorliegen, wenn die jPdöR die zur Erfüllung ihrer Aufgaben erforderlichen Vereinbarungen untereinander in den Formen des privaten Rechts treffen. [22] Im Zuge der Einführung des § 2b UStG wurde die Nichtsteuerbarkeit von Beistandsleistungen z.T. erheblich eingeschränkt.
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