Blockheizkraftwerke: vkw-online Kommentare

1. Rechtslage nach § 2 Abs. 3 UStG a.F.

Bei Blockheizkraftwerken von jPdöR ist bis zum 31.12.2016 zu prüfen, ob solche Anlagen im Rahmen eines BgA betrieben werden. Herkömmliche Blockheizkraftwerke (Fernheizwerke) rechnen zu den Versorgungs-BgA (§ 4 Abs. 3 KStG). ^[1] Darunter fallen Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen.

Sind klärgas- oder deponiegasbefeuerte Blockheizkraftwerke von Abwasser- oder Abfallbeseitigungsanlagen als Hoheitsbetriebe zu behandeln, fällt der Verkauf von Strom und Wärme in den Bereich der hoheitlichen Tätigkeit. Eine wirtschaftliche Tätigkeit im Rahmen eines BgA ist erst dann anzunehmen, wenn die veräußerte Elektrizität oder Wärme überwiegend aus Deponiegas von Abfällen gewonnen wird, zu deren Annahme die beseitigungspflichtige Körperschaft nicht verpflichtet ist (z.B. Gewerbemüll, Sondermüll). Bei der Abgrenzung ist vom Verhältnis des Brennwerts dieses Abfalls und des Brennwerts zugekaufter Brennstoffe (sog. Stützbefeuerung) zum Brennwert des beseitigungspflichtigen Abfalls (insbesondere Hausmüll) auszugehen. Verwenden Blockheizkraftwerke bei der hoheitlichen Abwasserbeseitigung anfallendes Klärgas zur Strom- und Wärmeerzeugung, ist ein BgA zu bejahen, wenn der Brennwert zugekaufter Brennstoffe höher ist als der Brennwert der Faulgase. ^[2]

Mit der Erfüllung der körperschaftsteuerlichen Kriterien eines BgA geht nach § 2 Abs. 3 UStG a.F. die Unternehmereigenschaft i.S.d. der Umsatzsteuer einher. Die Umsätze aus dem Strom- und Wärmeverkauf sind mit Umsatzsteuer abzurechnen (Steuersatz 19%).

Unterliegen Blockheizkraftwerke als BgA der Umsatzsteuer, erstreckt sich der Unternehmensbereich nicht auf die Abgabe von Strom und Wärme an den Hoheitsbereich. Die Verwendung des Blockheizkraftwerks für hoheitliche und damit nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. führt zu einer entsprechenden Aufteilung des Vorsteuerabzugs^[3].

2. Rechtslage nach § 2b UStG

Die Unternehmereigenschaft definiert sich im Umsatzsteuerrecht vorrangig nach § 2 Abs. 1 UStG. Darin heißt es: „Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.“

Sind jPdöR wirtschaftlich i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG tätig, gelten sie jedoch gleichwohl nicht als Unternehmer, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen (§ 2b Abs. 1 Satz 1 UStG). ^[4] § 2b UStG versteht sich somit als reine Ausnahmevorschrift von § 2 UStG.

Die Veräußerung von Strom und Wärme sowohl auf privatrechtlicher Grundlage als auch auf öffentlich-rechtlicher Grundlage stellt unter Geltung des § 2 b UStG stets eine unternehmerische Tätigkeit dar (§ 2 b Abs. 4 Nr. 5 UStG i. V. m. Anhang I Nr. 2 MwStSystRL)^[5].

Die Lieferung von Strom und Wärme aus dem Blockheizkraftwerk unterliegt als Lieferung, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Zumal keine Steuerbefreiung oder -ermäßigung greift, findet auf diese Umsätze der allgemeine Steuersatz von 19% Anwendung (§ 12 Abs. 1 UStG).

Strom- und Wärmelieferungen sind auch dann als steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen zu beurteilen, wenn das BHKW (überwiegend) mit Faul- oder Deponiegasen befeuert wird.

Wird das Blockheizkraftwerk durch Klärgas gespeist, ist der Umsatz aus dem Strom- und Wärmeverkauf zu versteuern, falls der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist. Übersteigt der jährliche Umsatz 17.500 €, gelten jPdöR bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG mit der Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität und thermischer Energie stets als Unternehmer (§ 2b Abs. 4 Nr. 5 UStG i.V.m. Anhang I der Richtlinie 2006/112/EG). Liegen der Strom- und Wärmelieferung privatrechtliche Vereinbarungen zu Grunde, gilt die jPdöR ohnehin als Unternehmer i.S.d. § 2 UStG. Daraufhin sind die Umsätze ab dem ersten Euro mit Umsatzsteuer zu belegen (Steuersatz 19%).

Verwendet der KWK-Anlagenbetreiber selbst erzeugten Strom oder erzeugte Wärme für nichtunternehmerische Zwecke (insbesondere hoheitliche Tätigkeiten), ist für nach dem 31.12.2012 in Betrieb gegangene Blockheizkraftwerke insoweit ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Erhöht sich die nichtunternehmerische Nutzung, kommt es zu einer Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG. Bei Erhöhung der unternehmerischen Verwendung der erzeugten Wärme, ist eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG möglich. Sofern die nichtunternehmerische Verwendung der Wärme zu einer steuerpflichtigen unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG führt, ist für die Bemessungsgrundlage grundsätzlich der (fiktive) Einkaufspreis für einen gleichartigen Gegenstand im Zeitpunkt des Umsatzes maßgebend (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG). Der Ansatz eines Fernwärmepreises setzt den tatsächlichen Anschluss an das Fernwärmenetz eines Energieversorgungsunternehmens voraus. Einkaufspreise für andere Energieträger (z.B. Elektrizität, Heizöl oder Gas) kommen als Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nur dann in Betracht, wenn eine Wärmeerzeugung auf deren Basis keine aufwändigen Investitionen voraussetzt, die Inbetriebnahme der anderen Wärmeerzeugungsanlage (z.B. Heizöl-Wärmetherme) jederzeit möglich ist und der Bezug des anderen Energieträgers (z.B. Heizöl) ohne weiteres bewerkstelligt werden kann. Ist ein (fiktiver) Einkaufspreis nicht feststellbar, sind die Selbstkosten als Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG anzusetzen. Hierzu gehören neben den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage, verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, auch die laufenden Aufwendungen, wie z.B. die Energieträgerkosten zur Befeuerung der Anlage (Erdgas etc.) oder die Aufwendungen zur Finanzierung der Anlage. Wird die KWK-Anlage mit Gas aus einer eigenen Biogasanlage des Unternehmers betrieben, sind die Produktionskosten des Biogases ebenfalls in die Selbstkosten einzubeziehen. Die Selbstkosten sind grundsätzlich im Verhältnis der erzeugten Mengen an elektrischer und thermischer Energie in der einheitlichen Messgröße kWh aufzuteilen (A 2.5 Abs. 20 bis 21 UStAE).

Für vor dem 1.1.2013 angeschaffte Blockheizkraftwerke, für die der Vorsteuerabzug in vollem Umfang beansprucht wurde, ist für die für nichtwirtschaftliche Zwecke i. e. S. verwendete Elektrizität und Wärme eine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern^[6].

Durch die Erzeugung von Strom im Blockheizkraftwerk und den dezentralen Selbstverbrauch erfolgt im Übrigen keine Lieferung von Strom an den Netzbetreiber. Es ist insoweit nicht von einer Übertragung der Verfügungsmacht auf den Netzbetreiber auszugehen^[7].