Betriebe gewerblicher Art

Für die Frage, ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt, ist auf § 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 4 KStG abzustellen. Die zu diesen Vorschriften von Rechtsprechung und Verwaltung für das Gebiet der Körperschaftsteuer entwickelten Grundsätze sind bis zum Inkrafttreten des § 2b UStG anzuwenden. Über die Anwendung der Umsatzgrenzen von 130.000 € (R 4.1 Abs. 4 KStR) und 35.000 € (bis 2021) bzw. 45.000 € (ab 2022; vgl. R 4.1 Abs. 5 KStR 2015 bzw. 2022) ist bei der Umsatzsteuer und bei der Körperschaftsteuer einheitlich zu entscheiden (A 2.11 Abs. 4 UStAE).

Die Anknüpfung der Unternehmereigenschaft einer jPdöR in § 2 Abs. 3 UStG a.F. an den körperschaftsteuerlichen Begriff eines BgA i.S.d. § 4 KStG war vor dem Hintergrund des Gemeinschaftsrechts problematisch: ^[1] Die Rechtsprechung konnte von sich aus die Verknüpfung des Umsatzsteuerrechts an die Ertragsbesteuerung nicht lösen. Gleichzeitig war es nicht möglich, das nicht harmonisierte KStG im Lichte der MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen.

Obwohl über das Vorliegen eines BgA im UStG und KStG einheitlich zu entscheiden ist, gilt ein Körperschaftsteuerbescheid aber nicht als Grundlagenbescheid für die Umsatzsteuer und umgekehrt.

Beispiel: ^[2]

Bei einer jPdöR hat das Finanzamt nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung geltend gemacht, es liege hinsichtlich des Verkaufs von Heimatbüchern ein BgA vor. Die jPdöR hat den gegen sie ergangenen Umsatzsteuerbescheid rechtskräftig werden lassen. Unter Hinweis auf seine Feststellungen bei der Umsatzsteuer-Sonderprüfung verlangt das Finanzamt nun die Abgabe einer Körperschaftsteuererklärung. Bei der jPdöR erhoben sich inzwischen Bedenken, ob ein BgA gegeben ist. Die Gemeinde könnte ungeachtet der Rechtskraft des Umsatzsteuerbescheids gegen den Körperschaftsteuerbescheid Einspruch einlegen und dagegen einwenden, dass kein BgA gegeben sei.

§ 4 KStG war durch den Verweis in § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG a.F. Bestandteil des Umsatzsteuerrechts, womit die von § 4 KStG verwendeten Begriffe für die Bestimmung der Unternehmereigenschaft der jPdöR umsatzsteuerrechtlich und damit ggf. anders als bei einer ausschließlich körperschaftsteuerrechtlichen Anwendung dieser Vorschrift auszulegen sind. ^[3]

„Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts“ sind gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Der Gesetzgeber möchte insoweit Wettbewerbsverzerrungen vermeiden und die öffentliche Hand ebenso besteuern wie private Unternehmen. ^[4] Steuerschuldnerin ist hierbei die jPdöR. ^[5]

Daran anknüpfend umreißt § 4 Abs. 1 KStG die Tatbestandsvoraussetzungen ^[6] eines BgA:

„Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 6 sind vorbehaltlich des Absatzes 5 alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich.“

Ein BgA ist auch unbeschränkt steuerpflichtig, wenn er selbst wie z.B. ein Zweckverband oder ein Kommunalunternehmen eine jPdöR ist (§ 4 Abs. 2 KStG).

Die Finanzbehörden machen die Körperschaftsteuerpflicht von folgenden Umsatzgrößen abhängig:

a) Einrichtung

Zwingendes Tatbestandsmerkmal eines BgA ist das Vorhandensein einer „funktionellen Einheit“ als Bündelung von fortdauernden wirtschaftlichen Betätigungen, die sich aus dem Gebilde jPdöR durch eine gewisse Selbständigkeit und wirtschaftliche Bedeutung heraushebt. ^[7] Das Merkmal der „Einrichtung“ dient der Abgrenzung einer im Rahmen des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG relevanten Betätigung der jPdöR von deren hoheitlichen, dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnenden Aufgaben. Eine organisatorische Abgrenzung oder Verselbständigung wird nicht vorausgesetzt; es genügt schon eine nach ihrem sachlichen Inhalt abgrenzbare selbständige Tätigkeit.

Gleichwohl kann eine im Verwaltungsaufbau begründete organisatorische Abgrenzung insbesondere die Bündelung von Tätigkeiten in einer Einheit begünstigen sowie im Bereich der Wahlrechtsausübung zur Zusammenfassung mehrerer BgA als sachlich selbständige wirtschaftliche Tätigkeiten nach § 4 Abs. 6 KStG Bedeutung erlangen. Hiervon geht auch die Finanzverwaltung ^[8] aus. Fehlt eine einheitliche Leitung, liegen grundsätzlich mehrere Einrichtungen und somit mehrere BgA vor. Umgekehrt wird nur ein BgA begründet, wenn mehrere wirtschaftliche Tätigkeiten von ein und demselben Amt verwaltet werden.

Beispiel: ^[9]

Die Stadt unterhält die zwei getrennt voneinander organisierten Bäder-Ämter A und B. Im Amt A werden die Bäder Süd und Ost und im Amt B die Bäder Nord und West verwaltet.

Die Ämter A und B bilden jeweils Einrichtungen i.S.d. § 4 Abs. 1 KStG, die jeweils einen BgA darstellen. Die Stadt kann die beiden BgA in Folge ihrer Gleichartigkeit steuerlich zu einem BgA zusammenfassen.

Die frühere Rechtsprechung orientiert sich bei der Bestimmung der wirtschaftlichen Bedeutung teilweise an den Roheinnahmen, ^[10] teilweise am Umfang der wirtschaftlichen Tätigkeit im Vergleich zur Gesamtverwaltung der jPdöR. ^[11] Die Finanzverwaltung geht bei einem Jahresumsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (Nettoeinnahmen ohne Umsatzsteuer sowie ohne Innenumsätze ^[12] ) von mehr als 130.000 € (früher 250.000 DM) von einer Einrichtung aus (R 4.1 Abs. 4 Satz 2 KStR). Übersteigt der Jahresumsatz die „Bagatellgrenze“ ^[13] von 30.678 € (ab VZ 2015: 35.000 €, ab VZ 2022: 45.000 €) nachhaltig, nimmt die Verwaltung bei einer geringfügigen organisatorischen Selbständigkeit an, dass die Tätigkeit von einigem wirtschaftlichen Gewicht ist und sich die Tätigkeit innerhalb der Gesamtbetätigung der jPdöR wirtschaftlich heraushebt (R 4.1 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStR). Den organisatorischen Maßnahmen einer jPdöR ist kein besonderes Gewicht beizulegen, zumal es nicht allein von dem Umfang der organisatorischen Vorkehrungen abhängen kann, ob die Steuerpflicht eintritt oder nicht. Demnach genügt bereits eine gewisse Selbständigkeit, die nur in der Planung und Organisation der Gemeinde hervortritt. ^[14] Indizien für eine Einrichtung sind eine besondere Leitung, ein geschlossener Geschäftskreis, eine eindeutige zeitliche Abgrenzbarkeit des Einsatzes von Personal und Betriebsmitteln oder eine getrennte Aufzeichnung der Entgelte. ^[15] Nachdem in den kommunalen Haushaltsplänen die Entgelte und Aufwendungen direkt der betreffenden Tätigkeit zurechenbar sind, bedarf es zur Begründung eines BgA – sofern man sich überhaupt noch auf die Umsatzgrößen der Finanzbehörden beruft – lediglich Umsätze von mehr als 35.000 € bzw. 45.000 € (anstatt 130.000 €).

In den Fällen eines Verpachtungs-BgA i.S.d. § 4 Abs. 4 KStG ist darauf abzustellen, ob die Einrichtung beim Verpächter (Gemeinde) einen BgA darstellen würde. Dabei kommt es für die Frage, ob die Tätigkeit von einigem Gewicht ist, auf die Umsätze des Pächters an.

Laut der neueren BFH-Rechtsprechung, speziell nach dem Beschluss vom 3.2.2010 ^[16] , setzt das Tatbestandsmerkmal „Einrichtung“ in § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG lediglich voraus, dass sich die Tätigkeit der jPdöR von deren sonstiger Tätigkeit funktionell abgrenzen lässt:

„Unter einer Einrichtung ist jede Betätigung zur Erzielung von Einnahmen zu verstehen, die sich von der sonstigen Tätigkeit funktionell abgrenzen lässt. Es ist nicht notwendig, dass die Tätigkeit im Rahmen einer organisatorisch verselbständigten Abteilung ausgeübt wird. Andernfalls stünde die Annahme eines Betriebes gewerblicher Art zur Disposition der juristischen Person des öffentlichen Rechts, die durch mangelnde organisatorische Abgrenzung ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten die Besteuerung vermeiden könnte (…). Die Einbeziehung der wirtschaftlichen Tätigkeit in den überwiegend mit hoheitlichen Aufgaben betrauten Betrieb schließt es daher nicht aus, die einbezogene Tätigkeit gesondert zu beurteilen und als eigenständige Einheit von dem sie organisatorisch tragenden Hoheitsbetrieb zu unterscheiden (…). Auch die Literatur verlangt, sofern sie dem Tatbestandsmerkmal der ‚Einrichtung‘ überhaupt eine eigenständige Bedeutung beimisst (…), keine organisatorische Verselbständigung, sondern grenzt die Tätigkeiten ihren sachlichen Inhalten nach voneinander ab (…).“

Mit Verweis auf den zitierten Beschluss sieht der BFH im Falle einer nachhaltigen und zur Erzielung von Einnahmen ausgeübten Tätigkeit das Merkmal einer Einrichtung als erfüllt an. Soweit § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG voraussetzt, dass sich die wirtschaftliche Tätigkeit der jPdöR aus ihrer Gesamtbetätigung herausheben muss, verneint der Senat die Maßgeblichkeit absoluter Gewinn- oder Umsatzgrenzen, wie sie in R 4.1 KStR vorgesehen sind, ausdrücklich, da diese Grenzen weder mit dem Erfordernis der Gleichmäßigkeit der Besteuerung noch mit dem notwendigen Ausschluss von Wettbewerbsverzerrungen im Verhältnis zu privaten Unternehmen vereinbar sind. ^[17] Auch die Finanzverwaltung zielt – zumindest nachrangig – auf den Wettbewerb zu privaten Unternehmern ab. Wird ein nachhaltiger Jahresumsatz von über 35.000 € bzw. 45.000 € im Einzelfall nicht erreicht, ist ein BgA anzunehmen, wenn hierfür von der Körperschaft besondere Gründe, insbesondere eine unmittelbare Wettbewerbssituation mit anderen Unternehmen, vorgetragen werden (R 4.1 Abs. 5 Satz 4 und 5 KStR).

b) Nachhaltigkeit

Durch das Merkmal der Nachhaltigkeit wird die unternehmerische Tätigkeit von den einmaligen (Veräußerungs-)Handlungen und von der Vermögensverwaltung abgegrenzt. ^[18] Eine jPdöR wird „nachhaltig“ tätig, wenn sie wiederholt tätig ist oder zumindest der Wille besteht, gleichartige oder ähnliche Handlungen bei sich bietender Gelegenheit zu wiederholen, ^[19] wobei größere Zeitabstände zwischen dem Tätigwerden unschädlich sind. ^[20] Wiederholte Tätigkeiten liegen auch vor, wenn der Grund zum Tätigwerden auf einem einmaligen Entschluss beruht, die Erledigung aber mehrere (Einzel-)Tätigkeiten erfordert. ^[21] Durch eine solche Reihe von Einzelhandlungen wird der Begriff „nachhaltig“ erfüllt.

Es kommt nicht entscheidend auf das lang dauernde Erzielen von Einnahmen an, sondern auf das Wiederholen der eigentlichen Tätigkeiten. ^[22] Tatsächliche Wiederholung ist die häufigste, aber nicht die einzige Form, in der sich ein anfänglich nicht vorhandener Wiederholungswille und ein auf Wiederholung angelegtes Verhalten offenbaren können und sich die Tätigkeit daher objektiv als nachhaltig erweist. Deshalb kommt es auf eine Wiederholungsabsicht nicht an, wenn unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben Verhältnisses tatsächlich, d.h. nach dem äußeren Sachverhalt, mehrere aufeinanderfolgende gleichartige Handlungen vorgenommen werden. ^[23]

Beispiel:

Die Gemeinde feiert im Rahmen der 750 Jahre Markterhebung ein Mittelalterfest.

Gegenüber den Finanzbehörden kann glaubhaft versichert werden, dass die Gemeinde bei sich bietender Gelegenheit (z.B. in weiteren 50 Jahren) erneut wirtschaftlich mit einem BgA betätigt. Im Übrigen ist das Merkmal der Nachhaltigkeit schon allein durch eine Reihe von Einzelhandlungen erfüllt, welche die Organisation eines solchen bedeutenden Festes mit sich bringt.

Bei der Prüfung der Nachhaltigkeit wird auf den durchschnittlichen Umsatz über einen Zeitraum von 3 bis 5 Jahren abzustellen sein.

Die Gemeinde veranstaltet einmal jährlich ein Bürgerfest. Im Jahr 2020 wurden daraus Einnahmen von 20.000 €, im Jubliäumsjahr 2021 Umsätze von 50.000 € und im Jahr 2022 Umsätze von 22.000 € erzielt.

Im Durchschnitt der Jahre 2020 bis 2022 erwirtschaftete die Gemeinde mit dem Bürgerfest einen nachhaltigen Jahresumsatz von 30.667 €. Die in R 4.1 Abs. 5 KStR festgeschriebene Umsatzgrenze von 45.000 € ist somit unterschritten, infolge dessen die Finanzverwaltung keinen BgA annehmen sollte. Es ist aber darauf hinzuweisen, dass ein Mittelwert von 3 bis 5 Jahren nicht in einer Anweisung an die Finanzämter schriftlich festgehalten ist. Insoweit empfiehlt sich eine frühzeitige Abstimmung mit der Steuerbehörde.

c) Einnahmeerzielungsabsicht

Damit die wirtschaftliche Tätigkeit einer jPdöR im Rahmen eines BgA ausgeübt wird, muss wenigstens eine Einnahmeerzielungsabsicht vorhanden sein. Die Absicht, Gewinne zu erzielen, ist angesichts § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 ^[24] verzichtbar. Insofern unterscheidet sich ein BgA fundamental vom Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG. ^[25] Ist der Betrieb allein auf die Deckung der Selbstkosten, also auf die Erwirtschaftung der laufenden Kosten und die Erhaltung des der wirtschaftlichen Tätigkeit dienenden Vermögens bedacht, begründet dies unter den sonstigen Voraussetzungen des § 4 KStG ebenfalls einen BgA. Selbst dauerdefizitäre Einrichtungen von jPdöR können einen BgA bilden, wenn gleich die Finanzverwaltung (z.B. bei Bäderbetrieben oder Fremdenverkehrsbetrieben) häufig von einer steuerlichen Veranlagung absieht (§ 156 Abs. 2 AO).

Verzichtet die jPdöR dagegen gänzlich auf die Erzielung von Einnahmen, wird kein BgA begründet. Ein privater Wettbewerber könnte und würde nämlich nicht (dauerhaft) von der Erwirtschaftung von Einnahmen absehen.

Beispiel:

Die Stadt hat im Jahr 2018 eine Sporthalle errichtet und stellt sie ausschließlich den örtlichen Vereinen unentgeltlich zur Nutzung zur Verfügung.

Nachdem die Stadt aus der Hallenüberlassung an die Vereine (und auch ansonsten) keine Einnahmen erzielt, liegt keine Einnahmenerzielungsabsicht vor, die für die Begründung eines BgA erforderlich ist. ^[26]

Müssten stattdessen die Vereine für die Hallenbenutzung ein Entgelt an die jPdöR entrichten, läge bei der Stadt unter den sonstigen Voraussetzungen des § 4 KStG ein BgA Sporthalle vor, mit der Folge, dass aus der Investition und den laufenden Unterhaltskosten grundsätzlich der Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) möglich wäre.

Etwas anderes gilt, wenn die Stadt die Halle den Vereinen gegen ein Nutzungsentgelt überlässt und gleichzeitig aus Zwecken der Vereinsförderung einen Zuschuss gewährt, zwischen der Vereinsförderung und den Nutzungsentgelten ein Zusammenhang besteht und der Zuschuss das vom jeweiligen Verein zu entrichtende Nutzungsentgelt übersteigt. Sodann ist die Kommune kein Unternehmer, da auf Basis einer wirtschaftlichen Betrachtung Zuschuss und Nutzungsentgelt zu saldieren sind und die Stadt im Saldo keine Einnahmen erzielt. Besteht kein Zusammenhang zwischen dem Nutzungsentgelt und dem Zuschuss, handelt die Stadt unternehmerisch, ^[27] sodass ihr unter den Voraussetzungen des § 15 UStG der Vorsteuerabzug zusteht.

In welcher Form Entgelte vereinnahmt werden, spielt keine Rolle. Bspw. wird eine Marktveranstaltung nicht in den öffentlich-rechtlichen Aufgabenbereich eingeordnet, nur weil Marktstandgelder in Form öffentlich-rechtlicher Gebühren erhoben werden. In den Standgeldern muss ein der Leistung entsprechendes angemessenes Entgelt gesehen werden. ^[28]

d) Keine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist für die Begründung eines BgA nicht erforderlich (§ 4 Abs. 1 Satz 2 KStG). Daher kann ein reiner Selbstversorgungsbetrieb, also ein Betrieb, der ausschließlich Lieferungen und Leistungen gegenüber der Trägerkörperschaft erbringt (z.B. hauseigene Tankstellen oder Druckereien, Kantinen für Werksangehörige, zentrale Beschaffungsstellen ^[29]), ein BgA sein. ^[30]

e) Kein Hoheitsbetrieb

Zu den BgA gehören nach § 4 Abs. 5 KStG nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe). Der Begriff der Ausübung öffentlicher Gewalt ist weder im KStG noch in der Durchführungsverordnung definiert. Der BFH kennzeichnet die Ausübung öffentlicher Gewalt als Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind und staatlichen Zwecken dienen. ^[31] Dafür reicht es nicht schon aus, wenn der jPdöR Tätigkeiten durch Gesetz zugewiesen werden. ^[32]

Stattdessen kommt es für die Beurteilung der Körperschaftsteuerpflicht darauf an, ob sich die entfaltete Tätigkeit nach ihrem Inhalt unter den gegebenen Verhältnissen überwiegend als geschäftliche Verkehrshandlung oder als bewusste Erfüllung einer hoheitlichen Aufgabe darstellt. ^[33] In der Rechtsprechung des BFH wird der i.d.R. für die Ausübung öffentlicher Gewalt sprechende Annahmezwang als ein zwar bedeutsames, indes kein den Betrieb allein bereits als Hoheitsbetrieb ausweisendes Merkmal bezeichnet. ^[34] Gleiches gilt für Monopolrechte (Ausschluss von Wettbewerb) zugunsten der jPdöR (§ 4 Abs. 5 Satz 2 KStG). Werden zugunsten der jPdöR Zwangs- und Monopolrechte vorrangig in deren wirtschaftlichem Interesse zum Zwecke der Sicherung der Einnahmeerzielung durch Schutz vor Konkurrenz eingeräumt, bewirken diese Zwangs- und Monopolrechte allein gerade nicht, dass ein Hoheitsbetrieb vorliegt. Werden allerdings die Zwangs- und Monopolrechte zugestanden, um den jPdöR die Erfüllung einer wichtigen öffentlichen Aufgabe zu ermöglichen, spricht dies für das Vorliegen eines Hoheitsbetriebs. ^[35]

Siehe Stichwort:

→ Hoheitsbereich

f) Kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb

Land- und forstwirtschaftliche Betriebe von jPdöR sind laut § 4 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen („außerhalb der Land- und Forstwirtschaft“). ^[36] Mit der Freistellung der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe der jPdöR von der Körperschaftsteuer werden zwar private Wettbewerber, die nach § 13 oder § 13a EStG (ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) steuerpflichtig sind, benachteiligt. Die Nicht-Besteuerung z.B. der forstwirtschaftlichen Betriebe der jPdöR ist jedoch damit zu rechtfertigen, dass deren Waldbesitz in besonderem Maße der Schutz- und Erholungsfunktion des Waldes diene (z.B. Erhaltung bzw. Aufbau von Laubwäldern, die regelmäßig keinen Gewinn brächten) und deswegen deutlich weniger rentabel als privater Waldbesitz bewirtschaftet werde. ^[37]

Siehe Stichwort:

→ Land- und forstwirtschaftliche Betriebe

g) Keine Vermögensverwaltung

Da auch eine Vermögensverwaltung i.S.d. § 14 Satz 3 AO eine selbständige nachhaltige und ggf. von Gewinnabsicht getragene Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sein kann, ist zusätzliches ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal eines BgA, dass die jeweilige Betätigung den vermögensverwaltenden Rahmen überschreitet. ^[38] Die bloße Verwaltung eigenen Vermögens ist demnach regelmäßig keine gewerbliche Tätigkeit, die zur Körperschaftsteuerpflicht führen würde.

Vermögensverwaltung liegt vor, wenn sich die Betätigung noch als Nutzung von Vermögen i.S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung nicht entscheidend in den Vordergrund tritt (R 15.7 Abs. 1 Satz 2 EStR). Was noch in die vermögensverwaltende Sphäre fällt oder schon die Grenze hin zum wirtschaftlich tätigen BgA überschreitet, bestimmt sich nach den Verhältnissen des Einzelfalles. Die Vermietung und Verpachtung von Grundvermögen stellt grundsätzlich noch eine bloße Vermögensverwaltung dar.

Siehe Stichwort:

→ Vermögensverwaltung

h) Versorgungsbetriebe

Zu den BgA gehören jedenfalls Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen (§ 4 Abs. 3 KStG). § 4 Abs. 3 KStG ist ein bedeutsamer Anwendungsfall von § 4 Abs. 1 KStG, ^[39] welcher § 4 Abs. 5 KStG vorgeht. ^[40] Die explizite Benennung und Hervorhebung der Versorgungsbetriebe in § 4 Abs. 3 KStG schließt bei diesen Betrieben nur die Annahme eines Hoheitsbetriebs i.S.d. § 4 Abs. 5 KStG aus. ^[41] Versorgungsbetriebe erfüllen stets öffentliche Aufgaben der Daseinsvorsorge; sie dienen damit immer öffentlichen Zwecken, gehören aber nicht zur hoheitlichen Verwaltung. ^[42] Die gesonderte Erwähnung der Versorgungsbetriebe ist allein vor dem Hintergrund der historischen Gesetzgebung zu sehen, zumal diese im KStG 1925 noch von der Körperschaftsteuer freigestellt waren. ^[43]

Versorgungsbetriebe (im engeren Sinne) sind folgende Betriebe: Wasserversorger, Gasversorger, Stromversorger, Wärmeversorger (z.B. mittels Blockheiz- oder Biomassekraftwerk). Verkehrsbetriebe sind bspw. Omnibusbetriebe (ÖPNV), Anrufsammeltaxi, Eisen- und Straßenbahnbetriebe, Schifffahrtsbetriebe (einschließlich Fähren), Flughafenbetriebe, Parkflächen, Parkhäuser, Telekommunikationsbetriebe ^[44] (Breitband; Nachrichtenverkehr!).

Zu den Hafenbetrieben rechnen z.B. Hafenbauten, Kaianlagen, Schleusen, Lagerhäuser, die für den Hafenbetrieb notwendig sind, Schiffsanlegestellen.

Siehe Stichwort:

→ Versorgungsbetriebe

i) Verpachtungsbetriebe

Wird ein Betrieb gegen Entgelt verpachtet, der bei der jPdöR einen BgA darstellen würde, gilt auch die Verpachtung als BgA (Verpachtungs-BgA; § 4 Abs. 4 KStG). Notwendigerweise müssen dem Pächter von der jPdöR alle wesentlichen Anlagen (Inventare) und Grundstücke verpachtet (zur Verfügung gestellt) werden, die zur Führung seiner Geschäfte notwendig sind. ^[45]

Werden nicht alle wesentlichen Grundlagen an den Pächter überlassen, liegt – falls keine Betriebsaufspaltung fingiert wird – bei der jPdöR kein Verpachtungs-BgA. Sodann handelt die Gemeinde noch im Rahmen ihrer Vermögensverwaltung. ^[46]

Die unentgeltliche Verpachtung begründet keinen BgA i.S.d. § 4 Abs. 4 KStG.

Erhält der Pächter einen mit der Pacht wirtschaftlich verknüpften Zuschuss mindestens in Höhe des Pachtzinses, trägt er die wirtschaftliche Last der Pacht nicht; eine entgeltliche Verpachtung und damit ein Verpachtungs-BgA liegen dann nicht vor. Die hierzu bestehende Übergangsregelung wurde bis zum 31.12.2026 verlängert. Dies gilt nur, wenn die jPöR § 2b UStG noch nicht anwendet und für den betreffenden Verpachtungs-BgA bereits bis zum 31.12.2024 von der bisherigen Übergangsregelung Gebrauch gemacht wurde.^[47]

Zu dieser Thematik hat die OFD Niedersachsen ausgeführt: ^[48]

Fehlt es an einer rechtlichen Verknüpfung zwischen Pacht und dem Verlustausgleich/Zuschuss, ist eine Verrechnung nicht zulässig. Dann verpachtet die jPdöR die Einrichtung gegen Entgelt. Die Verpachtung kann eine nicht umsatzsteuerbare Beistellung sein oder im Rahmen eines Leistungsaustausches erfolgen.

Hat sich der Betreiber gegenüber der jPdöR verpflichtet, den Betrieb der Einrichtung aufrechtzuerhalten oder die Einrichtung in einer von der jPdöR gewünschten konkreten Art und Weise (z.B. hinsichtlich Öffnungszeiten) zu betreiben, erbringt der Betreiber eine Geschäftsbesorgungsleistung an die jPdöR. Zu der Geschäftsbesorgungsleistung leistet die jPdöR einen eigenen Beitrag in Form der Verpachtung der in ihrem Eigentum stehenden Einrichtung. Es handelt sich hierbei um eine Leistungsbeistellung, der kein Leistungswille zugrunde liegt. Denknotwendig muss der Betreiber berechtigt sein, die Einrichtung zu nutzen. Ohne Nutzungsrecht könnte er weder die Geschäftsbesorgungsleistung gegenüber der jPdöR, noch die Leistungen gegenüber den Besuchern der Einrichtung erbringen. Wegen der nichtsteuerbaren Beistellung kann die Verpachtung keine Unternehmereigenschaft der jPdöR hinsichtlich der Einrichtung begründen.

Erbringt der Betreiber keine Geschäftsbesorgungsleistung an die jPdöR, erfolgt die entgeltliche Verpachtung der Einrichtung im Rahmen eines Leistungsaustausches. Die jPdöR handelt insoweit unternehmerisch.