Bestattungswesen: vkw-online Kommentare

1. Rechtslage nach § 2 Abs. 3 UStG a.F.

Das Bestattungswesen (Wächterdienste, Sargaufbewahrung, Sargtransportdienste im Friedhofsbereich, Totengeleit, Kranzannahme, Läuten der Glocken, Graben der Gruft, Grabfundamentierung, Ausschmückung des ausgehobenen Grabes, Bestattung, musikalische Umrahmung der Trauerfeier) ist kraft Herkommens den Gemeinden und den Kirchen als Aufgabe der öffentlichen Gewalt vorbehalten, da nach maßgebendem Rechtsverständnis die Bestattung eines Menschen auf einem kommunalen oder einem kirchlichen Friedhof vorzunehmen ist. ^[1] Insofern hat das Bestattungswesen keine Marktrelevanz; Privatunternehmer sind vom Wettbewerb ausgeschlossen. Private Rechtsträger können zwar als Erfüllungsgehilfe fungieren, die Verantwortlichkeit des Friedhofträgers wird jedoch nicht berührt. JPdöR bleiben mit den genannten Tätigkeiten hoheitlich tätig. Sie sind somit auch nicht umsatzsteuerbar.

Werden über die öffentlich-rechtlichen Bestattungsleistungen hinaus privatrechtliche Sonderleistungen erbracht, liegt insoweit ein BgA vor. ^[2] Dies betrifft z.B. Blumenverkäufe und Grabpflegeleistungen, ^[3] den Verkauf von Särgen und Sterbewäsche oder den Leichentransport außerhalb des Friedhofs. Die Umsätze unterliegen den allgemeinen Steuersätzen (im Regelfall 19%). Der ermäßigte Steuersatz für Blumen (7%) kommt nur in Betracht, wenn die Lieferung und das Einpflanzen im Vordergrund steht und daneben keine weiteren Dienstleistungselemente hinzukommen. Drängt sich aber die Dienstleistung in den Vordergrund, handelt es sich insgesamt um eine sonstige Leistung, die mit dem allgemeinen Steuersatz Umsatz zu versteuern ist.

2. Rechtslage nach § 2b UStG

a) Öffentlich-rechtliche Grundlage

Die Einräumung von Grabnutzungsberechtigungen, Liegerechten und Rechten zur Beisetzung eines Sarges oder einer Urne sowie zur Leichentuchbestattung, die darin bestehen, eine räumlich abgrenzbare, individualisierte Parzelle unter Ausschluss Dritter nutzen zu können (regelmäßig z. B. bei Urnennischen, Reihen- und Wahlgrabstätten), ist bei Leistungserbringung durch private Anbieter als Vermietung von Grundstücken nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei, unabhängig davon, ob es sich um Erd- oder Feuerbestattungen handelt. ^[4]

Bei jPdöR liegen nach § 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG größere Wettbewerbsverzerrungen nicht vor, wenn vergleichbare, auf privatrechtlicher Grundlage erbrachte Leistungen ohne Recht auf Verzicht (§ 9 UStG) einer Steuerbefreiung unterliegen. Hinsichtlich der Grabnutzungsberechtigungen, Liegerechte, etc. ist bei Privaten ein Verzicht auf die Steuerbefreiung aufgrund der tatsächlichen Umstände ausgeschlossen, da eine unternehmerische Nutzung des Leistungsempfängers ausscheidet. Werden derartige Leistungen durch jPdöR erbracht, werden sie insoweit unter Beachtung des § 2b Abs. 1 Satz 2 UStG nicht unternehmerisch tätig.^[5] Für die Kühlung von Leichnamen gilt dies nicht. Ist die Leistung durch die gekühlte Aufbewahrung geprägt, liegt keine steuerfreie Grundstücksvermietung vor.^[6]

Wird hingegen keine räumlich abgrenzbare, individualisierte Parzelle zur Nutzung unter Ausschluss Dritter überlassen, kommt eine Steuerfreiheit dieser Leistung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG bei privaten Anbietern nicht in Betracht. ^[7] Derartige Leistungen werden von jPdöR unternehmerisch ausgeführt und unterliegen der Umsatzbesteuerung, wenn sie auch von Privaten erbracht werden können und die Wettbewerbsgrenze nach § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG (17.5000 €) überschritten wird. ^[8]

Insbesondere folgende, mit der Einräumung von Grabnutzungsberechtigungen, von Liegerechten bzw. dem Recht zur Beisetzung einhergehende Leistungen, sind unselbständige Nebenleistungen, die das Schicksal der Hauptleistung teilen: ^[9]

Bestattungsleistungen, z.B. das Ausheben und Verfüllen der Grabstelle, das Auskleiden des Grabes mit Matten, das Absenken des Sargs oder der Leiche bei Leichentuchbestattung, die Entsorgung von Kränzen und Blumen,
die Pflege und Instandhaltung von Friedhofsanlagen (z.B. Wege, Hecken, Grünanlagen), die dem Friedhofsträger vorbehalten sind und für die häufig eine Friedhofsunterhaltungsgebühr erhoben wird,
die Grabpflegeleistungen, die sich der Friedhofsträger vorbehält, um ein einheitliches Gestaltungsbild der Grabanlage (bei Gemeinschaftsgrabanlagen/Gräberfeldern) sicherzustellen,
Gebühren für die Genehmigung zum Aufstellen von Grabmalen und Einfassungen,
die Erstellung der Graburkunde,
der Leichentransport innerhalb des Friedhofs,
Gebühren für die Befreiung von bestimmten Verpflichtungen in Ausnahmefällen.

Ob in der jeweiligen Friedhofssatzung hierfür gesonderte Gebühren vorgesehen sind, ist nicht erheblich.

Die öffentlich-rechtlichen Friedhofsträger räumen Grabnutzungsrechte, Liegerechte und das Recht zur Beisetzung im Allgemeinen gegen Einmalzahlung für einen mehrjährigen Zeitraum ein. Endet der Nutzungszeitraum unter der Rechtslage des § 2 b UStG, ist die Einmalzahlung grundsätzlich vollständig nachzuversteuern (§ 27 Abs. 1 UStG). Bei jPdöR, die derzeit noch nach § 2 Abs. 3 UStG a. F. verfahren und erst in der Zukunft die Neuregelungen zur Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand in § 2 b UStG anwenden, wird jedoch auf eine Nachversteuerung der Umsätze aus der Einräumung von Grabnutzungsberechtigungen, Liegerechten oder dem Recht zur Beisetzung verzichtet, wenn der betreffende Vertrag noch unter dem Regelungsregime des § 2 Abs. 3 UStG a. F. geschlossen wurde, welches spätestens zum 1.1.2027 ausläuft. Bei Friedhofsträgern, die bereits § 2 b UStG anwenden, entfällt eine Nachversteuerung für alle Verträge, die vor dem 1.1.2021 geschlossen wurden. Die jPdöR erhalten hierdurch Gelegenheit, ihre Gebührenordnungen an die Regelungen im BMF-Schreiben vom 23.11.2020^[10] anzupassen^[11].

Hingegen sind die Grabpflegeleistungen an individuellen, räumlich abgegrenzten Grabstätten oder das Aufstellen von Grabsteinen und das Setzen der Grabeinfassung als eigenständige Leistungen zu beurteilen.

Werden Leichen in Kühlräumen oder Kühlzellen aufbewahrt und werden Räumlichkeiten insbesondere zur Abhaltung von Trauerfeiern zur Nutzung überlassen, handelt es sich hierbei ebenfalls jeweils – einschließlich der Nebenleistungen (z. B. Reinigung der Räumlichkeiten, Bereitstellung von Tonanlagen bzw. Orgel, Mitüberlassung von Einrichtungsgegenständen zur würdevollen Aufbahrung des Leichnams wie Kerzenständer samt Kerzen, Kreuze, Kruzifixe und Weihwasserbehälter, Entsorgung von Kränzen und Blumen) grundsätzlich um eigenständige Leistungen. Die Überlassung von Räumlichkeiten wie Feierhallen, Friedhofskapellen und Abschiedsräumen nebst Einrichtungsgegenständen insbesondere zur Abhaltung von Trauerfeiern stellt bei privaten Wirtschaftsteilnehmern i. d. R. eine umsatzsteuerfreie Leistung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG und bei jPdöR eine nichtunternehmerische Tätigkeit dar. Werden über die Nutzungsüberlassung hinausgehende Leistungen erbracht, die für eine dann einheitliche Leistung prägend sind, ist die Überlassung der Räumlichkeiten umsatzsteuerpflichtig. ^[12]

Bei (Bestattungs-)Leistungen im Zusammenhang mit bereits bestehenden Grabstätten (z. B. Umbettungen, Abräumen) handelt es sich um selbständige Leistungen, wobei die jPdöR mit derartigen Leistungen nicht in Wettbewerb zu privaten Wirtschaftsteilnehmern tritt, wenn diese Leistungen durch die für den Friedhof, auf dem sich die Grabstätte befindet, geltende Friedhofssatzung der den Friedhof betreibenden jPdöR vorbehalten ist. Können die Leistungen nach der Friedhofssatzung (ausnahmsweise) auch durch private Wirtschaftsteilnehmer erbracht werden, wird die jPdöR mit der Erbringung dieser Leistungen unternehmerisch tätig, wenn die Wettbewerbsgrenze nach § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG überschritten wird.

b) Privatrechtliche Grundlage

Demgegenüber ist der Verkauf von Särgen, von Sterbewäsche, von Blumen, der Leichentransport außerhalb des Friedhofs oder die Grabpflege (laufende Grabpflege und Dauergrabpflege) nicht mehr der hoheitlichen Sphäre zuzurechnen. Insoweit wird die jPdöR unternehmerisch tätig; sie entfaltet nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeiten zur Erzielung von Einnahmen, die sich vom Hoheitsbetrieb des Friedhofsamtes abgrenzen lassen.

Werden die genannten Leistungen auf privatrechtlicher Grundlage erbracht, kommt § 2b UStG nicht zur Anwendung. Stattdessen sind die Umsätze ab dem ersten Euro in der Umsatzsteuererklärung anzugeben. Es gilt dabei der Regelsteuersatz (19%) bzw. bei Blumenverkäufen der ermäßigte Satz von 7%. Grabpflegeleistungen (darunter auch die Wintereindeckung eines Grabes) sind regelmäßig sonstige Leistungen, bei denen der Lieferung von Pflanzen kein selbständiger rechtlicher Gehalt zukommt. ^[13]

Sollte sich die jPdöR entschließen, diese unternehmerischen Betätigungen in die Friedhofssatzung aufzunehmen, also auf öffentlich-rechtlicher Grundlage abzurechnen, hat sie zunächst zu prüfen, ob dies wettbewerbsrechtlich zulässig ist. Kommt die Körperschaft (ausnahmsweise) zu dem Ergebnis, dass für den Verkauf von Särgen, von Sterbewäsche, von Blumen, den Leichentransport außerhalb des Friedhofs oder die Grabpflege eine Gebühr abgerechnet werden darf, greift die Einschränkung der Unternehmereigenschaft durch § 2b UStG. JPdöR handeln daraufhin nicht als Unternehmer i.S.d. § 2 UStG, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Dies gilt nicht, sofern eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Nach § 2b Abs. 2 Nr. 1 UStG liegen größere Wettbewerbsverzerrungen insbesondere aber nicht vor, wenn der von einer jPdöR im Kalenderjahr aus gleichartigen Tätigkeiten erzielte Umsatz voraussichtlich 17.500 € jeweils nicht übersteigen wird. Die Leistung ist sodann nicht umsatzsteuerbar. Andernfalls gilt die jPdöR insofern als Unternehmer. Die Leistung ist umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig. Der Steuersatz beträgt dann 19% bzw. für Blumen 7%.

Bei Grabpflegeleistungen, die über einen längeren Zeitraum erbracht werden, entsteht die Steuer bei jährlicher Zahlung mit dem Abschluss der jährlich ausgeführten Grabpflegeleistungen. Zahlungen, die ein Bestattungsunternehmer (oder die jPdöR) aus mit seinen Kunden geschlossenen Bestattungsvorsorgeverträgen noch zu deren Lebzeiten erhält, sind als Anzahlungen im Zeitpunkt der Vorauszahlung steuerpflichtig, wenn bereits hinreichend bestimmte oder jedenfalls bestimmbare Leistungen wie u.a. die Art der Bestattung und die Auswahl des Friedhofs vereinbart sind und der Vereinbarung – ausgehend von den Wünschen des Auftraggebers – eine Kalkulation der zu erwartenden Kosten zu Grunde liegt. ^[14]

Siehe Stichwörter:

→ Bestattungswald

→ Leichenverbrennungsanstalten