Berichtigung des Vorsteuerabzugs: vkw-online Kommentare

Nach § 15 UStG kann ein Unternehmer das Recht auf Vorsteuerabzug bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs oder im Fall der Voraus- oder Anzahlung im Zeitpunkt der Zahlung beanspruchen. Ändern sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist der Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn die Grenzen des § 44 UStDV überschritten werden.

Im Ergebnis stellt § 15a UStG sicher, dass der gesamte Vorsteuerabzug den tatsächlichen Verhältnissen bei der Verwendung des Wirtschaftsguts oder der sonstigen Leistung entspricht.

Ertragsteuerlich wirkt sich die Vorsteuerberichtigung i.S.d. § 15a UStG gemäß § 9b Abs. 2 EStG wie folgt aus:

Mehrbeträge (= zusätzlicher Vorsteuerabzug) werden als Betriebseinnahmen,
Minderbeträge (= Steuernachzahlung) als Betriebsausgaben behandelt.

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bleiben jedenfalls unverändert. Im Handelsrecht kommt § 9b Abs. 2 EStG entsprechend zur Anwendung.

Nach § 22 Abs. 4 UStG hat der Unternehmer die Berechnungsgrundlagen für die Vorsteuerberichtigungen aufzuzeichnen, soweit sich die Angaben nicht aus der Buchführung entnehmen lassen: Anschaffungs- und Herstellungskosten, Vorsteuerbeträge, Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung des Berichtigungsobjekts, maßgeblicher Berichtigungszeitraum, Nutzungsanteile der zum Vorsteuerabzug berechtigenden und ausschließenden Umsätze, Zeitpunkt der Veräußerung oder unentgeltlichen Wertabgabe, Verkürzung des Berichtigungszeitraums wegen vorzeitiger Unbrauchbarkeit des Wirtschaftsguts.

Das FG Münster hat dem EuGH sinngemäß die Frage vorgelegt, ob bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs die Mitgliedstaaten verpflichtet sind, dergestalt durchzuführen, dass der zu berichtigende Vorsteuerbetrag zu Gunsten des Steuerpflichtigen auf einen vollen Prozentsatz auf- oder abgerundet wird. ^[1] Nach Antwort des EuGH ^[2] hält der Senat des FG Münster bei der Ermittlung des Pro-rata-Satzes eine Berücksichtigung von zwei Nachkommastellen und damit eine Rundung des Pro-rata-Satzes auf zwei Nachkommastellen im Rahmen der ihm obliegenden Schätzung für sachdienlich. ^[3]Für die Frage, ob eine Änderung der Verhältnisse vorliegt, sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der tatsächlichen Verwendung im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug entscheidend, ^[4] wobei für den ursprünglichen Vorsteuerabzug seinerseits auf die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs, im Fall der Anzahlung oder Vorauszahlung auf die im Zeitpunkt der Anzahlung oder Vorauszahlung gegebene Verwendungsabsicht abzustellen ist. Eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG liegt z.B. vor (A 15a.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE), ^[5]

wenn sich aufgrund der tatsächlichen Verwendung nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG ein höherer oder niedrigerer Vorsteuerabzug im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug ergibt, z.B.
a) wenn der Unternehmer ein Berichtigungsobjekt innerhalb des Unternehmens für Ausgangsumsätze nutzt, welche den Vorsteuerabzug anders als ursprünglich ausschließen oder zulassen, ^[6]
b) wenn der Unternehmer einen ursprünglich ausgeübten Verzicht auf eine Steuerbefreiung (§ 9 UStG) später nicht fortführt, oder
c) wenn sich das prozentuale Verhältnis ändert, nach dem die abziehbaren Vorsteuern ursprünglich nach § 15 Abs. 4 UStG aufgeteilt worden sind,
wenn das Wirtschaftsgut veräußert oder entnommen wird und dieser Umsatz hinsichtlich des Vorsteuerabzugs anders zu beurteilen ist als der ursprüngliche Vorsteuerabzug (§ 15a Abs. 8 UStG),
wenn der Unternehmer von der allgemeinen Besteuerung zur Nichterhebung der Steuer nach § 19 Abs. 1 UStG oder umgekehrt übergeht (§ 15a Abs. 7 UStG), ohne dass sich die Nutzung der Wirtschaftsgüter oder sonstigen Leistungen selbst geändert haben muss,
wenn der Unternehmer von der allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung nach den §§ 23, 23a und 24 UStG oder umgekehrt übergeht (§ 15a Abs. 7 UStG), ohne dass sich die Nutzung der Wirtschaftsgüter oder sonstigen Leistungen selbst geändert haben muss,
wenn sich eine Rechtsänderung nach dem Leistungsbezug auf die Beurteilung des Vorsteuerabzugs auswirkt, z.B. bei Wegfall oder Einführung einer den Vorsteuerabzug ausschließenden Steuerbefreiung, ^[7]
wenn sich die rechtliche Beurteilung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs später als unzutreffend erweist, sofern die Steuerfestsetzung für das Jahr des Leistungsbezugs bestandskräftig und unabänderbar ist,
wenn sich die Verwendung eines Grundstücks i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG ändert (§ 15a Abs. 6a UStG).

Ändern sich im Laufe eines Kalenderjahres die Verhältnisse gegenüber den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnissen, ist maßgebend, wie das Wirtschaftsgut während des gesamten Kalenderjahres verwendet wird.

Beispiel: ^[8]

Ein Unternehmer erwirbt am 1.3.2026 eine Maschine. Er beabsichtigt, sie bis zum 30.6.2026 nur zur Ausführung von zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen und ab 1.7.2026 ausschließlich zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu verwenden.

Im Jahr 2026 kann der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezuges 40% der auf die Anschaffung der Maschine entfallenden Vorsteuern abziehen (von den 10 Monaten des Jahres 2026 soll die Maschine 4 Monate, d.h. zu 40%, für zum Vorsteuerabzug berechtigende und 6 Monate, d.h. zu 60%, für den Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze verwendet werden).

Bei einer Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) wird der maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen. Eine Änderung der Verhältnisse liegt somit nicht vor. Der Veräußerer ist vielmehr verpflichtet, dem Erwerber die für die Durchführung der Berichtigung erforderlichen Angaben zu machen (§ 15a Abs. 10 UStG).

Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist nur möglich, wenn und soweit die bezogenen Leistungen im Zeitpunkt des Leistungsbezugs dem Unternehmen zugeordnet wurden. § 15a UStG ist daher insbesondere nicht anzuwenden, wenn (A 15a.1 Abs. 6 UStAE)

ein Nichtunternehmer Leistungen bezieht und diese später unternehmerisch verwendet werden,
der Unternehmer ein Wirtschaftsgut oder eine sonstige Leistung im Zeitpunkt des Leistungsbezugs seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnet und das Wirtschaftsgut oder die sonstige Leistung später für unternehmerische Zwecke verwendet,
an einem Wirtschaftsgut, das nicht dem Unternehmen zugeordnet wurde, eine Leistung i.S.d. § 15a Abs. 3 UStG ausgeführt wird, die ebenfalls nicht für das Unternehmen bezogen wird, und das Wirtschaftsgut später unternehmerisch verwendet wird,
nichtunternehmerisch genutzte Gebäudeteile als separater Gegenstand beim Leistungsbezug dem nichtunternehmerischen Bereich zugeordnet und später unternehmerisch genutzt werden (z.B. bei Umwandlung bisheriger Wohnräume in Büroräume) oder
der Unternehmer einen bezogenen Gegenstand zunächst zu weniger als 10% für sein Unternehmen nutzt und die Leistung deshalb nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG als nicht für sein Unternehmen ausgeführt gilt und diese Grenze später überschritten wird.

§ 44 UStDV erlaubt einige Vereinfachungen bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs:

So entfällt eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG, wenn die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts entfallende Vorsteuer 1.000 € nicht übersteigt (§ 44 Abs. 1 UStDV).

Haben sich bei einem Wirtschaftsgut in einem Kalenderjahr die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse um weniger als 10 Prozentpunkte geändert und beträgt der Berichtigungsbetrag für dieses Kalenderjahr maximal 1.000 €, entfällt bei diesem Wirtschaftsgut für dieses Kalenderjahr die Berichtigung des Vorsteuerabzugs (§ 44 Abs. 2 UStDV).

Übersteigt der Betrag, um den der Vorsteuerabzug bei einem Wirtschaftsgut für das Kalenderjahr zu berichtigen ist, nicht 6.000 €, reicht es aus, die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG erst im Rahmen der Jahressteuer-Erklärung für den Besteuerungszeitraum zu berücksichtigen, in dem sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse geändert haben. Etwas anderes gilt nur, wenn das Wirtschaftsgut während des Berichtigungszeitraums veräußert oder nach § 3 Abs. 1b UStG geliefert wird; sodann ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für das Kalenderjahr der Lieferung und die folgenden Kalenderjahre des Berichtigungszeitraums bereits bei der Berechnung der Steuer für den Voranmeldungszeitraum durchzuführen, in dem die Lieferung stattgefunden hat (§ 44 Abs. 3 UStDV).

Diese Grundsätze sind bei einer Berichtigung der auf nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten und auf die in § 15a Abs. 3 und 4 des Gesetzes bezeichneten Leistungen entfallenden Vorsteuerbeträge entsprechend anzuwenden (§ 44 Abs. 4 UStDV).

Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird (i.d.R. abnutzbare und nicht abnutzbares Anlagevermögen), innerhalb des Berichtigungszeitraums die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen.

Ist ein Unternehmer für einen sowohl unternehmerisch als auch nichtwirtschaftlich i.e.S. (hoheitlich) verwendeten einheitlichen Gegenstand nach § 15 Abs. 1 UStG nur für den unternehmerisch genutzten Anteil zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen – unternehmerische Nutzung zu mindestens 10% vorausgesetzt (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG) – und erhöht sich die unternehmerische Nutzung dieses Gegenstands innerhalb des Berichtigungszeitraums nach § 15a Abs. 1 UStG, kann eine Vorsteuerberichtigung nach den Grundsätzen des § 15a UStG zugunsten des Unternehmers aus Billigkeitsgründen vorgenommen werden, sofern die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV überschritten sind. Macht der Unternehmer von dieser Billigkeitsmaßnahme Gebrauch, gilt der Gegenstand auch insoweit als dem Unternehmen zugeordnet (A 15a.1 Abs. 7 UStAE). Vgl. nachfolgendes Schaubild: ^[9]

Der Zeitraum, für den eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs durchzuführen ist, beträgt grundsätzlich volle fünf Jahre ab dem Beginn der erstmaligen tatsächlichen Verwendung. Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden verlängert sich der Berichtigungszeitraum auf volle zehn Jahre (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG). Der Berichtigungszeitraum von zehn Jahren gilt auch für Betriebsvorrichtungen, die als wesentliche Bestandteile auf Dauer in ein Gebäude eingebaut werden. ^[10] Bei der Berichtigung ist für jedes Kalenderjahr der Änderung von einem Fünftel bzw. bei Grundstücken von einem Zehntel der auf das Wirtschaftsgut entfallenden Vorsteuerbeträge auszugehen. Eine kürzere Verwendungsdauer ist entsprechend zu berücksichtigen (§ 15a Abs. 5 UStG).

Beispiel: ^[11]

Der Verein V schafft zum 1.1.01 ein Fahrzeug an (Anschaffungskosten 40.000 € zzgl. 7.600 € Umsatzsteuer). V beabsichtigt das Fahrzeug zu 60% für seinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (unternehmerische Tätigkeit) und zu 40% für seinen ideellen Bereich (nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.) zu verwenden. V führt ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. In den Jahren 02 bis 06 verändert sich die Nutzung des Fahrzeugs wie folgt:

02: Verwendung zu 70% für die unternehmerische Tätigkeit und zu 30% für die nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.

03: Verwendung zu 65% für die unternehmerische Tätigkeit und zu 35% für die nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.

04: Verwendung zu 50% für die unternehmerische Tätigkeit und zu 50% für die nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.

05: Verwendung zu 80% für die unternehmerische Tätigkeit und zu 20% für die nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.

06: Verwendung zu 75% für die unternehmerische Tätigkeit und zu 25% für die nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.

Am 1.7.06 veräußert V das Fahrzeug (vereinbartes Nettoentgelt 10.000 €).

Jahr 01:

V beabsichtigt bei Anschaffung des Fahrzeugs eine unternehmerische Nutzung zu 60%. In diesem Umfang kann V das Fahrzeug dem Unternehmen zuordnen (§ 15 Abs. 1 UStG) und ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG in Höhe von 4.560 € (7.600 € x 60%) zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der für ideelle Tätigkeiten des Vereins verwendete Anteil des Fahrzeugs kann hingegen nicht dem Unternehmen zugeordnet werden (Aufteilungsgebot) und berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug; dieser Anteil ist für Umsatzsteuerzwecke als separater Gegenstand anzusehen.

Jahr 02:

Die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV sind überschritten. Aus Billigkeitsgründen kann V eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vornehmen. Insgesamt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer: 7.600 €; Ursprünglicher Vorsteuerabzug: 4.560 € (60% von 7.600 €); Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung: 1.1.01; Dauer des Berichtigungszeitraums: 1.1.01 bis 31.12.05; Aus Billigkeitsgründen zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung: 70%; Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug: Vorsteuer zu 70% statt 60%; Berichtigungsbetrag: 10 Prozentpunkten von 1/5 von 7.600 € = 152 € sind zugunsten des V zu korrigieren. Auf Grund der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG aus Billigkeitsgründen gilt das Fahrzeug entsprechend der unternehmerischen Verwendung für das Jahr 02 als zu 70% (60% + 10%) dem Unternehmen zugeordnet.

Jahr 03:

Eine erneute Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG aus Billigkeitsgründen kommt nicht in Betracht: Insgesamt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer: 7.600 €; Ursprünglicher Vorsteuerabzug: 4.560 € (60% von 7.600 €); Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung: 1.1.01; Dauer des Berichtigungszeitraums: 1.1.01 bis 31.12.05; Aus Billigkeitsgründen zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung: 65%; Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug: Vorsteuer zu 65% statt 60%; Berichtigungsbetrag: 5 Prozentpunkten von 1/5 von 7 600 € = 76 €. Die Berichtigung entfällt, da die Grenzen des § 44 Abs. 2 UStDV nicht überschritten sind. Da eine Vorsteuerberichtigung an den Grenzen des § 44 Abs. 2 UStDV scheitert, bleibt es für das Jahr 03 bei der ursprünglichen Zuordnung des Fahrzeugs zum Unternehmen in Höhe von 60%. Eine Entnahmebesteuerung wegen des im Verhältnis zum Vorjahr gesunkenen unternehmerischen Nutzungsumfangs kommt während des Berichtigungszeitraums nach § 15a UStG im Rahmen der Billigkeit nicht in Betracht, weil die Zuordnung entsprechend dem Berichtigungsbetrag nach § 15a UStG nur eine zeitraumbezogene Korrekturgröße darstellt.

Jahr 04:

Der Umfang der unternehmerischen Nutzung hat sich gegenüber dem Erstjahr vermindert (50% statt 60%). Eine Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen kommt daher für das Jahr 04 dem Grunde nach nicht in Betracht und es bleibt bei der ursprünglichen Zuordnung des Fahrzeugs zum Unternehmen in Höhe von 60%. Die auf den zugeordneten Fahrzeugteil entfallende Nutzung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. (= 10% der Gesamtnutzung) ist als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern. Für die Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungskosten des Fahrzeugs maßgebend, die auf 5 Jahre zu verteilen sind (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG). Die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe beträgt demnach 800 € (1/5 von 40.000 € x 10%) und die Umsatzsteuer 152 € (800 € x 19 %).

Jahr 05:

Aus Billigkeitsgründen kann V wieder eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vornehmen. Insgesamt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer: 7.600 €; Ursprünglicher Vorsteuerabzug: 4.560 € (60% von 7.600 €); Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung: 1.1.01; Dauer des Berichtigungszeitraums: 1.1.01 bis 31.12.05; Aus Billigkeitsgründen zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung: 80%; Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug: Vorsteuer zu 80% statt 60%; Berichtigungsbetrag: 20 Prozentpunkten von 1/5 von 7.600 € = 304 € sind zugunsten des V zu korrigieren. Auf Grund der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG aus Billigkeitsgründen gilt das Fahrzeug entsprechend der unternehmerischen Verwendung im Jahr 05 als zu 80 % (60% + 20%) dem Unternehmen zugeordnet.

Jahr 06:

Der Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG ist am 31.12.05 abgelaufen; eine Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen kommt daher für das Jahr 06 nicht mehr in Betracht. Der Umfang der unternehmerischen Nutzung beträgt im Besteuerungszeitraum der Veräußerung (1.1. - 30.6.06) 75%. Die Veräußerung des Fahrzeugs ist daher in Höhe von 75% steuerbar. Der Gesamtverkaufspreis ist entsprechend aufzuteilen. Eine Entnahmebesteuerung wegen des im Verhältnis zum Vorjahr gesunkenen unternehmerischen Nutzungsumfangs kommt im Anschluss an den Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG im Rahmen der Billigkeit nicht in Betracht, weil die Zuordnung entsprechend dem Berichtigungsbetrag nach § 15a UStG nur eine zeitraumbezogene Korrekturgröße darstellt. Auszugehen ist damit vom tatsächlichen unternehmerischen Nutzungsumfang. Die Umsatzsteuer aus der Fahrzeugveräußerung beträgt 1.425 € (75 % von 10.000 € x 19 %). Weist V in der Rechnung über den Gesamtverkaufspreis Umsatzsteuer gesondert aus, schuldet er den anteiligen Umsatzsteuerbetrag, der auf den nichtwirtschaftlich i.e.S. genutzten Fahrzeugteil entfällt (25 %) nach § 14c Abs. 2 UStG.

Steht ein Gebäude vor der erstmaligen Verwendung leer, beginnt der Berichtigungszeitraum nach § 15a Abs. 1 UStG erst mit der erstmaligen tatsächlichen Verwendung (A 15a.3 Abs. 3 UStAE). Endet der maßgebliche Berichtigungszeitraum während eines Kalenderjahres, sind nur die Verhältnisse zu berücksichtigen, die bis zum Ablauf dieses Zeitraums eingetreten sind. Endet der Berichtigungszeitraum vor dem 16. eines Kalendermonats, so bleibt dieser Kalendermonat für die Berichtigung unberücksichtigt. Endet er nach dem 15. eines Kalendermonats, so ist dieser Kalendermonat voll zu berücksichtigen (§ 45 UStDV). Kann ein Wirtschaftsgut vor Ablauf des Berichtigungszeitraums wegen Unbrauchbarkeit vom Unternehmer nicht mehr zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, endet damit der Berichtigungszeitraum (A 15a.3 Abs. 7 Satz 1 UStAE).

Bei bebauten und unbebauten Grundstücken, dem Hauptanwendungsfall des § 15a Abs. 1 UStG, können sich die Verhältnisse insbesondere in folgenden Fällen ändern (A 15a.2 Abs. 6 UStAE):

Nutzungsänderungen, insbesondere durch
1. Übergang von einer durch Option nach § 9 UStG steuerpflichtigen Vermietung zu einer nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreien Vermietung oder umgekehrt;
2. Übergang von der Verwendung eigengewerblich genutzter Räume, die zur Erzielung zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsätze verwendet werden, zu einer nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreien Vermietung oder umgekehrt;
3. Übergang von einer steuerfreien Vermietung nach Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk zu einer nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreien Vermietung oder umgekehrt;
4. Änderung des Vorsteueraufteilungsschlüssels bei Grundstücken, die sowohl zur Ausführung von Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, verwendet werden;
5. Änderung des Umfangs der teilunternehmerischen Nutzung eines Grundstücks i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG;
Veräußerungen, die nicht als Geschäftsveräußerungen i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG anzusehen sind, insbesondere
1. nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Veräußerung ganz oder teilweise eigengewerblich und vorsteuerunschädlich genutzter, ursprünglich steuerpflichtig vermieteter oder aufgrund des Art. 67 Abs. 3 NATO-ZAbk steuerfrei vermieteter Grundstücke;
2. durch wirksame Option nach § 9 UStG steuerpflichtige Veräußerung ursprünglich ganz oder teilweise nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei vermieteter Grundstücke.
unentgeltliche Wertabgaben, die nicht im Rahmen einer Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG erfolgen, und die steuerfrei sind.

Eine Änderung der Verhältnisse liegt auch vor, wenn das noch verwendungsfähige Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet wird, vor Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums von fünf bzw. zehn Jahren veräußert oder nach § 3 Abs. 1b UStG geliefert wird und dieser Umsatz anders zu beurteilen ist als die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendung (§ 15a Abs. 8 UStG). Die Berichtigung ist dabei so vorzunehmen, als wäre das Wirtschaftsgut in der Zeit von der Veräußerung oder Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG bis zum Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums unter entsprechend geänderten Verhältnissen weiterhin für das Unternehmen verwendet worden (§ 15a Abs. 9 UStG).

Beispiel: ^[12]

Der Verein V erwirbt zum 1.1.01 einen PKW für 30.000 € zzgl. 5.700 € Umsatzsteuer. Der PKW wird entsprechend der von Anfang an beabsichtigten Verwendung zu 50% für unternehmerische Tätigkeiten i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG und zu 50% für unentgeltliche Tätigkeiten für ideelle Vereinszwecke verwendet. Die Verwendung für unternehmerische Tätigkeiten erhöht sich ab dem 1.1.03 um 20% auf insgesamt 70%. Zum 1.1.04 wird der PKW für einen vereinbarten Nettobetrag von 10.000 € veräußert.

Jahr 01:

V ist zum Vorsteuerabzug in Höhe von 2.850 € (50% von 5.700 €) nach § 15 Abs. 1 UStG berechtigt. Der für unentgeltliche ideelle Tätigkeiten des Vereins (nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.) verwendete Anteil des PKW berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug.

Jahr 03:

Die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV sind überschritten. Aus Billigkeitsgründen kann eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG vorgenommen werden.

Insgesamt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer: 5.700 €

Ursprünglicher Vorsteuerabzug: 2.850 € (entspricht 50 % von 5.700 €)

Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung: 1.1.01

Dauer des Berichtigungszeitraums: 1.1.01 bis 31.12.05

Aus Billigkeitsgründen zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung in 03: 70 %

Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug: Vorsteuer zu 70 % statt zu 50 %

Berichtigungsbetrag: 20 Prozentpunkte von 1/5 von 5.700 € = 228 € sind zugunsten des V zu korrigieren.

Jahr 04:

Die Veräußerung des PKW ist in Höhe des für unternehmerische Tätigkeiten verwendeten Anteils im Zeitpunkt der Veräußerung steuerbar. Die Umsatzsteuer beträgt 1.330 € (70 % von 10.000 € x 19 %). Aus Billigkeitsgründen ist aufgrund der Veräußerung auch eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vorzunehmen. Die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV sind überschritten.

Insgesamt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer: 5.700 €

Ursprünglicher Vorsteuerabzug: 2.850 € (entspricht 50 % von 5.700 €)

Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung: 1.1.01

Dauer des Berichtigungszeitraums: 1.1.01 bis 31.12.05

Tatsächliche zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung im Berichtigungszeitraum:

Jahr 01 bis 03 = 50 %

Jahr 03 =70% (Berichtigung nach § 15a UStG aus Billigkeitsgründen)

Änderung aus Billigkeitsgründen:

ab Jahr 04 = 20 Prozentpunkte (70 % statt 5 0%)

Vorsteuerberichtigung pro Jahr:

5.700 € / 5 Jahre x 20 % = 228 €

Jahr 04 und 05 = je 228 €

Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs in Höhe von 456 € zugunsten des V ist in der ersten Voranmeldung für das Kalenderjahr 04 vorzunehmen (§ 44 Abs. 3 Satz 2 UStDV).

Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet wird (i.d.R. Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, die zur Veräußerung oder Verarbeitung bestimmt sind), die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist gemäß § 15 Abs. 2 UStG eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzunehmen. Die Berichtigung nach § 15a Abs. 2 UStG unterliegt keinem Berichtigungszeitraum. Die Berichtigung ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Wirtschaftsgut verwendet wird.

Beispiel: ^[13]

Unternehmer U erwirbt am 1.7.01 ein Grundstück zum Preis von 2.000.000 €. Der Verkäufer des Grundstücks hat im notariell beurkundeten Kaufvertrag auf die Steuerbefreiung verzichtet (§ 9 Abs. 3 Satz 2 UStG). U möchte das Grundstück unter Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG weiterveräußern, so dass er die von ihm geschuldete Umsatzsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG als Vorsteuer abzieht. Am 1.7.03 veräußert er das Grundstück entgegen seiner ursprünglichen Planung an eine hoheitlich tätige jPdöR, so dass die Veräußerung des Grundstücks nicht nach § 9 Abs. 1 UStG als steuerpflichtig behandelt werden kann und nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei ist.

Die tatsächliche steuerfreie Veräußerung schließt nach § 15 Abs. 2 UStG den Vorsteuerabzug aus und führt damit zu einer Änderung der Verhältnisse im Vergleich zu den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen. Da das Grundstück nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet wird, ist der gesamte ursprüngliche Vorsteuerabzug in Höhe von 380.000 € nach § 15a Abs. 2 UStG im Zeitpunkt der Verwendung für den Besteuerungszeitraum der Veräußerung zu berichtigen. Der Vorsteuerbetrag ist demnach für den Monat Juli 03 zurückzuzahlen.

Abwandlung des Beispiels:

Die tatsächliche steuerfreie Veräußerung erfolgte erst 18 Jahre nach dem steuerpflichtigen Erwerb des Grundstücks. Das Grundstück ist zwischenzeitlich tatsächlich nicht genutzt worden.

Da § 15a Abs. 2 UStG keinen Berichtigungszeitraum vorsieht, muss auch hier die Vorsteuer nach § 15a Abs. 2 UStG berichtigt werden. U hat den Vorsteuerbetrag i.H.v. 380.000 € für den Voranmeldungszeitraum der Veräußerung zurückzuzahlen.

Geht in ein Wirtschaftsgut nachträglich ein anderer Gegenstand ein und verliert dieser Gegenstand dabei seine körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig (Bestandteil, z.B. ein Austauschmotor in einem Kfz) oder wird an einem Wirtschaftsgut eine sonstige Leistung (z.B. Fassadenanstrich eines Gebäudes) ausgeführt, gelten im Fall der Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse dieselben Pflichten zur Berichtigung nach § 15a Abs. 1 bzw. Abs. 2 UStG.

Hat das eingefügte Wirtschaftsgut seine Eigenständigkeit behalten, scheidet eine Berichtigung nach § 15a Abs. 3 UStG aus. Nicht unter die Verpflichtung zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 3 UStG fallen sonstige Leistungen, die bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs wirtschaftlich verbraucht sind, d.h. ihr über den Zeitpunkt des Leistungsbezugs hinaus keine eigene Werthaltigkeit mehr zukommt. Für den Bestandteil bzw. die sonstige Leistung gilt dabei ein eigenständiger Berichtigungszeitraum, dessen Dauer sich danach bestimmt, in welches Wirtschaftsgut nach § 15a Abs. 1 UStG der Bestandteil eingeht bzw. an welchem die Leistung ausgeführt wird. Die Verwendungsdauer des Bestandteils wird nicht dadurch verkürzt, dass der Gegenstand als Bestandteil in ein anderes Wirtschaftsgut einbezogen wird (§ 15a Abs. 5 Satz 3 UStG).

Sämtliche im zeitlichen Zusammenhang (innerhalb von ca. 3 Monaten bei beweglichen und ca. 6 Monate bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern) bezogenen Leistungen, die ein Wirtschaftsgut betreffen und deren Bezug nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dem Erhalt oder der Verbesserung des Wirtschaftsguts dient, sowie alle Gegenstände, die in ein Wirtschaftsgut eingehen, sind zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen. Eine Änderung der Verhältnisse liegt dabei auch vor, wenn das Wirtschaftsgut für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, aus dem Unternehmen entnommen wird, ohne dass dabei nach § 3 Abs. 1b UStG eine unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern ist (§ 15a Abs. 3 UStG).

Beispiel: ^[14]

Unternehmer U nutzt ein Gebäude ausschließlich zur Erzielung von zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen. Am 1.1.01 lässt U die Fassade des Gebäudes streichen. U nimmt entsprechend der weiter beabsichtigten Verwendung des Gebäudes den Vorsteuerabzug zu 100% vor. Am 1.1.02 veräußert U das Gebäude steuerfrei.

Die Veräußerung des Gebäudes stellt in Bezug auf die an dem Gebäude ausgeführte sonstige Leistung eine Änderung gegenüber den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnissen dar (§ 15a Abs. 8 UStG). Der Vorsteuerabzug für die sonstige Leistung ist für die restlichen neun Jahre des Berichtigungszeitraums zuungunsten von U für den Monat der Veräußerung zu berichtigen (§ 15a Abs. 3 UStG, § 44 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Abs. 4 UStDV).

Nach § 15a Abs. 4 UStG ist auch eine Berichtigung vorzunehmen, bei sonstigen Leistungen, die nicht in einen Gegenstand eingehen oder an diesem ausgeführt werden und deren Verwendung anders zu beurteilen ist, als dies zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs beabsichtigt war. Es handelt sich um sonstige Leistungen, für die in der Steuerbilanz ein Aktivierungsgebot bestünde (z.B. zu aktivierende Beratungsleistungen, Patente, Lizenzen). Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs kommt nach § 15a Abs. 4 Satz 3 UStG jedoch stets in Betracht, wenn der Leistungsempfänger für einen Zeitraum vor Ausführung der Leistung den Vorsteuerabzug vornehmen konnte (An- oder Vorauszahlungen).

Beispiel: ^[15]

Unternehmer U schließt mit dem Vermieter V einen Vertrag über die Anmietung eines Bürogebäudes (Fertigstellung vor dem 1.1.1998 und Baubeginn vor dem 1.1.1993) über eine Laufzeit von fünf Jahren beginnend am 1.1.01. Da U beabsichtigt, in den Büroräumen zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze auszuführen, vermietet V das Gebäude unter Verzicht auf die Steuerbefreiung (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a i.V.m. § 9 Abs. 1 und 2 UStG) zum Pauschalpreis von 1.000.000 € zzgl. 190.000 € Umsatzsteuer für die gesamte Mietlaufzeit. Vereinbarungsgemäß zahlt U die vertraglich vereinbarte Miete zum Beginn der Vertragslaufzeit und macht entsprechend den Vorsteuerabzug geltend. Ab dem 1.1.02 nutzt U das Gebäude bis zum Vertragsende am 31.12.05 nur noch zur Erzielung von nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen.

U wäre bei bestehender Buchführungspflicht verpflichtet, für die vorausbezahlte Miete für die Jahre 02 bis 05 in der Steuerbilanz einen Rechnungsabgrenzungsposten zu bilanzieren. Bei der von V erbrachten Leistung handelt es sich nicht um Teilleistungen. U ist nach § 15a Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 UStG verpflichtet, die Vorsteuer in den Jahren 02 bis 05 um jeweils 38.000 € (190.000 € / 5 Jahre) zu berichtigen.

Für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die an einem Wirtschaftsgut anfallen, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, gilt ein gesonderter Berichtigungszeitraum (§ 15a Abs. 6 UStG). Für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die für ein Wirtschaftsgut anfallen, das nur einmalig zur Erzielung eines Umsatzes verwendet wird, ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Wirtschaftsgut verwendet wird.

Eine Änderung der Verhältnisse, die eine Vorsteuerberechtigung nach sich zieht, ist auch beim Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Nichterhebung der Steuer nach § 19 Abs. 1 UStG und umgekehrt und beim Übergang von der allgemeinen Besteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung nach den §§ 23, 23a oder 24 UStG und umgekehrt gegeben (§ 15a Abs. 7 UStG).

Beispiel: ^[16]

Unternehmer U ist im Jahr 01 Regelbesteuerer. Für das Jahr 02 und die Folgejahre findet die Kleinunternehmerbesteuerung Anwendung, da die Umsatzgrenzen nicht überschritten werden und U nicht optiert. Im Jahr 01 schafft U eine Maschine für 100.000 € zuzüglich 19.000 € Umsatzsteuer an. Aus der Anschaffung der Maschine macht U den Vorsteuerabzug geltend, da er im Zeitpunkt der Anschaffung beabsichtigt, die Maschine für steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu verwenden. Erst am 1.7.03 kommt es zu dieser Verwendung der Maschine.

Da die Maschine nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, ist für die Vorsteuerberichtigung § 15a Abs. 1 UStG maßgeblich. Nach § 15a Abs. 7 UStG stellt der Übergang von der Regelbesteuerung zur Kleinunternehmerbesteuerung zum 1.1.02 eine Änderung der Verhältnisse dar. Bei Beginn der Verwendung der Maschine (Beginn des Berichtigungszeitraums) am 1.7.03 ist U Kleinunternehmer, der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Er muss daher eine Berichtigung pro rata temporis zuungunsten vornehmen, obwohl er die Maschine tatsächlich entsprechend seiner Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs verwendet. Es ergibt sich gegenüber dem ursprünglichen Vorsteuerabzug von 100% eine Abweichung von 100 Prozentpunkten (0% statt 100%).

Bei Wirtschaftsgütern oder sonstigen Leistungen, die nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet werden, ist die durch den Wechsel der Besteuerungsform ausgelöste Vorsteuerberichtigung in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Wirtschaftsgut verwendet wird (§ 15a Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 7 UStG).

Für Nutzungsänderungen von Unternehmen der öffentlichen Hand im Zusammenhang mit der Bewältigung der Corona-Krise wird gemäß § 163 AO aus sachlichen Billigkeitsgründen bis zum 31.12.2021 von der Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a UStG und einer Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG abgesehen, wenn und soweit der Sachverhalt in einer Nutzung zur Bewältigung der Corona-Krise begründet ist. Zeiten, in denen ein Gebäude aufgrund der Kontaktbeschränkungen oder ähnlicher durch Corona bedingte Gründe nicht vermietet werden kann, führen nicht zu einer Nutzungsänderung gegenüber dem Zeitraum vor den Kontaktbeschränkungen ^[17]

Wird ein Gebäude abschnittsweise fertiggestellt und genutzt, ist jeder gesondert in Gebrauch genommene Gebäudeteil ein eigenes Berichtigungsobjekt mit eigenem Berichtigungszeitraum. Die zugehörigen Vorsteuerbeträge sind dem jeweiligen Teil zuzuordnen. Eine während der Bauphase geänderte Verwendungsabsicht wirkt auf nachfolgende Anzahlungen und Teilleistungen, nicht rückwirkend auf frühere Zahlungen. Bei erstmaliger Verwendung ist die Berichtigung anhand des gesamten Vorsteuervolumens des Berichtigungsobjekts und der ursprünglichen Abzugsquote vorzunehmen; § 44 UStDV bleibt zu beachten.^[18]