Bemessungsgrundlage bei verbilligten Lieferungen und sonstigen Leistungen (Mindestbemessungsgrundlage)

Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) und beim innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger (oder einem Dritten) für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 1 bis 3 UStG). Bei einer entgeltlichen, aber verbilligten Lieferung oder sonstigen Leistung an eine dem Unternehmer nahestehende Person oder an sein Personal oder dessen Angehörige bemisst sich der Wert grundsätzlich nach den Kosten i.S.d. § 10 Abs. 4 UStG, wenn diese das tatsächliche Entgelt übersteigen (Mindestbemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 5 UStG).

Die Bemessungsgrundlage, wie sie bei unentgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen herangezogen wird (§ 10 Abs. 4 UStG) gilt entsprechend für

1. Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und Personenvereinigungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen sowie Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen,
2. Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt,

wenn die Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Lieferungen und sonstige Leistungen das Entgelt nach § 10 Abs. 1 UStG übersteigt; der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. ^[1] Übersteigt das vereinbarte Entgelt nach § 10 Abs. 1 UStG das marktübliche Entgelt, gilt das vereinbarte Entgelt als Bemessungsgrundlage.

Durch die Mindestbemessungsgrundlage wird sichergestellt, dass verbilligte Lieferungen oder sonstige Leistungen an nahestehende Personen zumindest in der Höhe umsatzversteuert werden wie unentgeltliche Wertabgaben (§ 10 Abs. 4 UStG). Mit der Vereinbarung eines unbedeutend niedrigen Entgelts soll die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe nicht umgangen werden können.

Durch das „Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ (StÄndAnpG-Kroatien) kam es insofern zu einer bedeutenden Änderung bei der Mindestbemessung. Mit der Anfügung des zweiten Halbsatzes in § 10 Abs. 5 Satz 1 UStG wird der Umsatz fortan höchstens nach dem marktüblichen Entgelt bemessen, d.h. nach der Gegenleistung, welche ein fremder Dritter üblicherweise am Ort der Leistungserbringung für vergleichbare Leistungen aufzubringen hat. Die Einfügung des Satzes 2 dient der Klarstellung, dass sich der Umsatz bei Zahlungen eines überhöhten Entgeltes nach den umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen des Entgeltbegriffes gemäß § 10 Abs. 1 UStG zu richten hat. Die Neuregelung trägt dem Gedanken Rechnung, dass eine Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 5 UStG die Gefahr von Steuerhinterziehung oder zumindest von Steuerumgehungen voraussetzt. Die Rechtsprechung ^[2] sieht keine solche Gefahr, falls das vereinbarte Entgelt dem marktüblichen Entgelt entspricht, der Unternehmer seine Leistung i.H.d. marktüblichen Entgelts versteuert oder die Kosten nach § 10 Abs. 4 UStG höher wären als das marktübliche Entgelt. ^[3]

Marktübliches Entgelt ist der gesamte Betrag, den ein Leistungsempfänger an einen Unternehmer unter Berücksichtigung der Handelsstufe zahlen müsste, um die betreffende Leistung zu diesem Zeitpunkt unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs zu erhalten. ^[4]

Beispielsweise fallen folgende Sachverhalte unter die Anwendung von § 10 Abs. 5 UStG: ^[5]

• Verbilligte Lieferungen z.B. einer Eigengesellschaft (GmbH) gegenüber ihrem Anteilseigner (jPdöR) sind mit dem Einkaufspreis zzgl. Nebenkosten oder – falls kein Einkaufspreis feststellbar ist – mit den Selbstkosten (jeweils netto) der Umsatzsteuer zu unterwerfen, es sei denn, im Vergleich mit einem fremden Dritten ergibt sich ein niedrigeres marktübliches Entgelt; in diesem Fall gilt das niedrigere marktübliche Entgelt als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG).
• Verbilligte sonstige Leistungen z.B. einer Eigengesellschaft gegenüber ihrem Anteilseigner (jPdöR), insbesondere in Form der Überlassung von Gegenständen, werden nach den entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, bemessen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts sind voll oder zeitlich gestreckt über den Berichtigungszeitraum des § 15a UStG mit einzurechnen (§ 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG).
• Lieferungen und sonstige Leistungen, welche aufgrund des Dienstverhältnisses an das Personal oder dessen Angehörige ausgeführt werden, sind nach den entstandenen Ausgaben zu versteuern (§ 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG).

Zusammengefasst führen das vereinbarte Entgelt, das marktübliche Entgelt und die entstandenen Ausgaben zu folgenden Bemessungsgrundlagen: ^[6]

Fall	vereinbartes Entgelt	marktübliches Entgelt	Kosten	Bemessungsgrundlage
1	10	20	15	15
2	12	10	15	12
3	12	12	15	12
4	10	12	15	12

Die Mindestbemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 5 UStG) ist – wie der BFH mit Urteil vom 5.6.2014 ^[7] i.S.d. Vorinstanz ^[8] und des EuGH ^[9] entschieden hat ^[10] – bei Leistungen an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer jedenfalls dann nicht anwendbar, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung i.S.d. § 15a UStG unterliegt.

JPdöR rechnen mit ihren BgA bzw. unternehmerischen Bereichen weder zu den „Körperschaften und Personenvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes“ noch zu den nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen oder Gemeinschaften, die von der Mindestbemessungsvorschrift des § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG erfasst sind. Somit kann ein BgA bzw. ein unternehmerischer Bereich der jPdöR seine Lieferungen oder sonstigen Leistungen gegenüber der Trägerkörperschaft zu verbilligten Preisen abrechnen, ohne dass dies – umsatzsteuerlich – zu einer Korrektur führen würde. Die gesetzliche Regelung ist keiner weitläufigeren Auslegung zugänglich. ^[11] Der Gesetzgeber hat bewusst nur die Leistungen privater Rechtsträger in § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG einbezogen. ^[12]

Bei verbilligten Lieferungen oder sonstigen Leistungen an fremde Dritte geht der Gesetzgeber von unternehmerischen Motiven aus, die aus umsatzsteuerlicher Sicht nachvollziehbar und nicht mit Hilfe von § 10 Abs. 5 UStG zu korrigieren sind.