Verfügung betr. steuerliche Behandlung der Abfallentsorgung durch die öffentliche Hand

Vom 3. Juli 2020

(OFD Karlsruhe S 270.6/256-St 213)

1. Allgemeines

Das Gesetz zur Neuordnung des Kreislauf- und Abfallrechts vom 24.2.2012 (BGBl. I S. 212), das in Art. 1 das Gesetz zur Förderung der Kreislaufwirtschaft und Sicherung der umweltverträglichen Bewirtschaftung von Abfällen (Kreislaufwirtschaftsgesetz – KrWG) enthält, ist mit Wirkung ab 1.6.2012 an die Stelle des bisherigen Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetzes (KrW-/AbfG) getreten. Für die steuerliche Behandlung sind sowohl die Überlassungspflicht des Abfallbesitzers/-erzeugers (§ 13 KrW-/AbfG bzw. § 17 KrWG) als auch die Entsorgungspflicht der juristischen Person des öffentlichen Rechts (jPöR) als öffentlich-rechtlicher Entsorgungsträger (ö. r. E.) gem. § 15 KrW-/AbfG bzw. § 20 KrWG von Bedeutung.

1.1. Bisherige steuerliche Behandlung

Die steuerliche Beurteilung von Tätigkeiten der jPöR im Entsorgungsbereich von Abfällen richtet sich nach R 4.5 Abs. 6 Satz 1 KStR 2015. Danach ist die Entsorgungstätigkeit im Bereich von Hausmüll eine hoheitliche Tätigkeit und die Entsorgungstätigkeit im Bereich von Abfällen aus anderen Herkunftsbereichen („Gewerbemüll“) eine wirtschaftliche Tätigkeit.

Hintergrund dieser steuerlichen Beurteilung ist, dass

• die Entsorgung (Verwertung und Beseitigung) von Hausmüll der jPöR (§ 15 Abs. 1 KrW-/AbfG) gesetzlich zugewiesen war und diese Aufgabe nach § 15 Abs. 2 KrW-/AbfG nicht auf Dritte übertragen werden konnte,
• die Beseitigung von „Gewerbemüll“ der jPöR (§ 15 Abs. 1 KrW-/AbfG) gesetzlich zugewiesen war, diese Aufgabe jedoch nach § 15 Abs. 2 KrW-/AbfG auf Dritte (weiter-)übertragen werden konnte,
• die Verwertung von „Gewerbemüll“ nicht gesetzlich zugewiesen war.

1.2. Neuregelungen im KrWG

Aus steuerlicher Sicht sind insbesondere die nachfolgend aufgeführten Regelungen des neuen KrWG bedeutsam:

• Reichweite und Grenzen der kommunalen Überlassungspflichten für Abfälle aus privaten Haushaltungen,
• rechtliche Voraussetzungen für gewerbliche Sammlungen,
• Wegfall des Rechtsinstituts der befreienden Pflichtenübertragung und
• Einführung der einheitlichen Wertstofftonne.

Wie das bisherige KrW-/AbfG baut auch das KrWG auf dem Verursacherprinzip auf. D. h., grundsätzlich sind alle Erzeuger und Besitzer von Abfällen für die Verwertung und Beseitigung ihrer Abfälle selbst verantwortlich, dabei jedoch an die Grundpflichten der §§ 7, 8 und 15 KrWG gebunden. Das Verursacherprinzip wird aber in Teilbereichen durch das Prinzip der Daseinsvorsorge durchbrochen.

Für die Entsorgung aller Abfälle aus privaten Haushaltungen sowie Abfälle zur Beseitigung aus anderen Herkunftsbereichen nach § 20 Abs. 1 KrWG sind die ö. r. E. verantwortlich.

Zur Erfüllung ihrer Aufgaben können sie nach § 22 KrWG Dritte beauftragen. Eine befreiende Pflichtenübertragung, wie sie bislang nach § 16 Abs. 2 KrW-/AbfG und §§ 17 und 18 KrW-/AbfG möglich war, ist nicht mehr vorgesehen (das Rechtsinstitut der befreienden Pflichtenübertragung ist ersatzlos entfallen).

2. Steuerliche Behandlung der Entsorgung von Abfällen aus privaten Haushaltungen

2.1. Allgemeiner Grundsatz bei Abfällen aus privaten Haushaltungen

Die Entsorgungstätigkeiten der ö. r. E. durch Sammlung von Abfällen aus privaten Haushaltungen sind Leistungen, die der öffentlichen Hand eigentümlich und vorbehalten sind (§ 20 Abs. 1 KrWG), da hier Benutzungszwang vorliegt (nach § 17 Abs. 2 Satz 2 KrWG gilt allein § 17 Abs. 1 KrWG).

Die Tätigkeit der Entsorgung von Abfällen aus privaten Haushaltungen stellt somit grundsätzlich eine hoheitliche Tätigkeit dar, mit der Folge, dass insoweit kein Betrieb gewerblicher Art (BgA) vorliegt.

Hierunter fallen insbesondere:

• Restmüll
• Sperrmüll
• Biomüll (einschließlich Grünschnitt, § 3 Abs. 7 Nr. 1 und 4 KrWG)
• Altglas
• Altpapier
• Altkleider

Auch umsatzsteuerlich handelt es sich um eine hoheitliche und somit nichtunternehmerische Tätigkeit, da jPöR – außerhalb der Land- und Forstwirtschaft – nur im Rahmen ihrer BgA eine unternehmerische Tätigkeit ausüben (§ 2 Abs. 3 UStG).

2.2. Besonderheiten bei Abfällen aus privaten Haushaltungen

2.2.1. Abfälle im Sinne der Verpackungsverordnung/des Verpackungsgesetzes

2.2.1.1. Abfälle im Sinne der Verpackungsverordnung („Grüner Punkt“) – Rechtslage bis 31.12.2018

In der haushaltsnahen Entsorgung werden die sog. „Leichtverpackungen“ gesammelt. Als Leichtverpackung bzw. Verpackungsabfälle wird diejenige Abfallfraktion bezeichnet, die im Rahmen des Dualen Systems bundesweit getrennt gesammelt und in der Regel in gelben Abfallbehältern (sog. „Gelber Sack“) zur Abholung bereitgestellt wird. Diese Verpackungen bestehen meist aus Kunststoffen (z. B. Joghurtbecher) und Verbundstoffen (z. B. Kartonverpackungen für Milch, Saft), Aluminium oder Weißblech und sind mit dem Grünen Punkt gekennzeichnet. Darunter fallen zudem die sog. Einwegverpackungen aus Papier, Karton und Pappe (z. B. Keksverpackungen, Pralinenschachteln). Nicht darunter fallen die sonstigen Papierabfälle, insbesondere Druckerzeugnisse wie z. B. Zeitschriften, Werbeflyer, Tageszeitung sowie Schreibpapier.

In manchen Regionen wird der sog. „Gelbe Sack“ durch eine Wertstofftonne ersetzt. Sofern in der Wertstofftonne auch andere Wertstoffe außerhalb des Dualen Systems gesammelt werden, ist eine Aufteilung vorzunehmen (vgl. dazu Tz. 2.2.4).

Die Rücknahme von Verpackungsabfällen aus privaten Haushaltungen durch die Hersteller und Vertreiber erfolgt im Rahmen der Produktverantwortung nach § 22 KrW-/AbfG bzw. nach § 23 KrWG; die insoweit bestehende Rücknahmeverpflichtung ist in der Verpackungsverordnung (VerpackV) näher ausgestaltet. Die Verpackungsabfälle unterliegen gemäß § 13 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 KrW-/AbfG bzw. § 17 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 KrWG nicht der Überlassungspflicht an die jPöR.

Die jPöR ist wirtschaftlich, d. h. im Rahmen eines BgA, tätig, soweit sie aufgrund privatrechtlicher Vereinbarungen Aufgaben im Rahmen des sog. Dualen Systems durchführt (R 4.5 Abs. 6 Satz 7 KStR 2015; z. B. Sammeln, Sortieren und ggf. Verwertung). Dies gilt gem. R 4.5 Abs. 6 Satz 8 KStR 2015 auch für die folgenden Leistungen, die die jPöR für das Duale System erbringt:

• Erfassung von Verkaufsverpackungen
• Öffentlichkeitsarbeit
• Wertstoffberatung
• Zurverfügungstellung und Reinigung von Containerplätzen.

Hinweis:

Hiervon zu unterscheiden sind die sog. „stoffgleichen Nichtverpackungen“ (siehe Tz. 2.2.2) sowie die „fraktionierte Entsorgung“ (siehe Tz. 2.2.3).

2.2.1.2. Abfälle im Sinne des Verpackungsgesetzes – Rechtslage ab 1.1.2019

Mit dem Gesetz zur Fortentwicklung der haushaltsnahen Getrennterfassung von wertstoffhaltigen Abfällen vom 5.7.2017 trat zum 1.1.2019 die unter Tz. 2.2.1.1 genannte Verpackungsverordnung außer Kraft.

Gleichzeitig trat das Gesetz über das Inverkehrbringen, die Rücknahme und die hochwertige Verwertung von Verpackungen (Verpackungsgesetz – VerpackG) in Kraft.

Ö. r. E. können nunmehr auf gesetzlicher Grundlage (§ 22 Abs. 3 und 4 VerpackG) mit den (vormals „Dualen“) Systemen angemessene Entgelte für die Mitbenutzung von Wertstoffhöfen und für die Mitbenutzung der Erfassungssysteme für Papier, Pappe und Karton (PPK) der ö. r. E. vereinbaren.

Nach § 22 Abs. 9 VerpackG steht dem ö. r. E. ein Kostenanteil zu für die Abfallberatung in Bezug auf die von den Systemen nach § 14 Abs. 1 VerpackG durchgeführte Sammlung sowie für die Errichtung, Bereitstellung, Unterhaltung und Sauberhaltung von Flächen, auf denen von den (vormals „Dualen“) Systemen genutzte Sammelgroßbehältnisse aufgestellt werden (sog. Nebenentgelte).

Das neue Verpackungsgesetz legt gemäß § 1 VerpackG die Anforderungen an die Produktverantwortung nach § 23 des KrWG für Verpackungen fest. § 17 Abs. 2 KrWG gilt gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 VerpackG entsprechend.

Für Verpackungen im Sinne des VerpackG zur Verwertung gibt es weiterhin keine Überlassungspflicht an den ö. r. E.; für Verpackungen im Sinne des VerpackG, die zur Beseitigung anstehen, regelt § 16 Abs. 1 Satz 2 VerpackG die Überlassungspflicht an den ö. r. E. gleichlautend zu § 17 Abs. 1 Satz 2 KrWG. Die Überlassungspflichten an die ö. r. E. nach den Vorschriften des KrWG bleiben somit durch das neue VerpackG unverändert.

Das VerpackG führt somit zu keiner Änderung der bisherigen ertragsteuerlichen Handhabung.

Dies gilt gleichfalls für die Beurteilung der Entgelte und Nebenleistungen im Zusammenhang mit Verpackungsabfällen. Auch durch die nunmehr gesetzliche Regelung über ein angemessenes Entgelt für div. Leistungen des ö. r. E. in § 22 VerpackG bleiben diese (Neben-)Leistungen des ö. r. E. wirtschaftlich und sind folglich weiterhin im Rahmen eines BgA zu erfassen (R 4.5 Abs. 6 Satz 8 KStR 2015).

2.2.2. Entsorgung von stoffgleichen Nichtverpackungen durch jPöR

Neben den unter Tz. 2.2.1 dargelegten Verpackungsabfällen fallen in privaten Haushaltungen auch die sog. „stoffgleichen Nichtverpackungen“ an. Zu den stoffgleichen Nichtverpackungen zählen Wertstoffe aus dem gleichen Material, die jedoch nicht unter die Verpackungsverordnung (Duales System) fallen. Hierzu zählen z. B. Küchenschüsseln, Wäschekörbe, Sandspielzeug aus Kunststoff und Kochtöpfe aus Aluminium. Werden diese Wertstoffe über den Restmüll entsorgt, gehört dies zu der hoheitlichen Tätigkeit der jPöR.

Zur Entsorgung im Rahmen gelegentlicher Sammlungen und Sammlungen auf Wertstoffhöfen siehe Erläuterungen unter Tz. 2.2.3.

2.2.3. Fraktionierte Entsorgung von Abfall aus privaten Haushaltungen

Unter einer fraktionierten Entsorgung von Abfall aus privaten Haushaltungen wird eine getrennte Entsorgung nach den verschiedenen Abfallarten bzw. -fraktionen (z. B. Altpapier, Bioabfall, stoffgleiche Nichtverpackungen, Altglas, Altmetall) verstanden. Hier kann z. B. die Entsorgung durch die jPöR in den regelmäßig geöffneten Wertstoffhöfen oder im Rahmen von regelmäßigen oder (nur) gelegentlichen Sammlungen vorgenommen werden.

Für den insoweit bereitgestellten Abfall besteht seitens des Abfallbesitzers Überlassungspflicht. § 17 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 KrWG suspendiert die Überlassungspflicht des Abfallerzeugers/-besitzers aber nicht für den gesamten Abfallstrom, sondern nur für den an die gewerbliche Sammlung tatsächlich überlassenen Abfall. Für den nicht an die gewerbliche Sammlung überlassenen Abfall bleibt die Überlassungspflicht des Abfallerzeugers/-besitzers an die jPöR dagegen – ebenso wie die Entsorgungspflicht der jPöR – bestehen. Soweit der jPöR fraktionierter Abfall überlassen wird, erfolgt dies daher im Rahmen des Anschluss- und Benutzungszwangs und aufgrund der Überlassungspflicht. Insoweit unterscheiden sich die Fallgruppen des § 17 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 bis 4 KrWG von den Rücknahme- oder Rückgabesystemen des § 17 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 KrWG, bei denen die Überlassungspflicht für den gesamten Abfallstrom aufgehoben wird. Im Ergebnis führt daher das Vorliegen einer gewerblichen Sammlung nicht dazu, dass die jPöR ihre Entsorgungspflicht nicht hoheitlich wahrnimmt. Die „Zufälligkeit“ des Vorhandenseins einer gewerblichen Sammlung oder ihr „Erfolg“ bei der Sammeltätigkeit lassen die Entsorgungspflicht der jPöR mit der damit verbundenen Notwendigkeit des Vorhaltens entsprechender Anlagen und Strukturen und die Überlassungspflicht des Abfallbesitzers/-erzeugers für den nicht der gewerblichen Sammlung überlassenen Abfall unberührt, so dass es insoweit bei einer hoheitlichen Tätigkeit der jPöR bleibt und kein BgA begründet wird.

2.2.4. Gemeinsames Einsammeln von Verpackungsabfällen und Altpapier bzw. stoffgleichen NichtverpackungenDer jPöR obliegt die als hoheitlich anzusehende Aufgabe der Entsorgung von Altpapier aus privaten Haushaltungen (Tz. 2.1). Bei Verpackungsabfällen nach der VerpackV liegt die Entsorgungspflicht hingegen beim Systembetreiber i. S. d. § 6 Abs. 3 VerpackV i. V. m. § 23 Abs. 1 KrWG. Verpflichtet sich die jPöR gegenüber diesem Systembetreiber zur gemeinsamen Einsammlung und Verwertung von Altpapier aus privaten Haushaltungen und Verpackungsabfällen nach der VerpackV, ist die jPöR im Hinblick auf den Verpackungsabfall wirtschaftlich tätig (R 4.5 Abs. 6 Satz 7 KStR 2015). Entgelte des Systembetreibers für die „Entsorgungsleistung“ an die jPöR sind in dem BgA-Verpackungsabfallentsorgung/Duales System zu erfassen (Tz. 2.2.1).

Im Verwertungserlös aus Altpapierverkäufen können demnach sowohl Erlöse aus verwertetem Altpapier aus privatem Hausmüll (sog. Druckerzeugnisse) als auch aus Verpackungsmüll enthalten sein.

Die Verwertungserlöse können nach dem Maßstab der zwischen der jPöR und dem Systembetreiber getroffenen vertraglichen Vereinbarung aufgeteilt werden. Dieser Maßstab geht regelmäßig auf den zwischen der jPöR und dem Systembetreiber vereinbarten Masse-Anteil der Verkaufsverpackungen an der gesamten Altpapierfraktion zurück. Dies gilt auch, soweit Verpackungen und stoffgleiche Nichtverpackungen gemeinsam erfasst und verwertet werden.

Unter der Herrschaft des VerpackG entfällt eine vertragliche Vereinbarung über die Aufteilung der Verwertungserlöse. In § 22 VerpackG ist nunmehr ein gesetzlicher Anspruch des ö. r. E. auf ein angemessenes Mitbenutzungsentgelt geregelt, welches sich an den im Bundesgebührengesetz festgelegten Gebührenbemessungsgrundsätzen orientiert. Das Tätigwerden des ö. r. E. auf Basis der Regelungen in § 22 VerpackG führt jedoch zu keiner Änderung der bisherigen steuerlichen Handhabung (Tz. 2.2.1.2).

Der auf den Verpackungsabfall entfallende Anteil des Verwertungserlöses ist dem BgA Verpackungsabfallentsorgung/Duales System zuzuordnen. Der im wirtschaftlichen Bereich anfallende Verwertungserlös stellt demnach selbst dann kein hoheitliches Hilfsgeschäft dar, wenn die gesamte Altpapierfraktion überwiegend aus hoheitlichem Altpapier besteht. Auf eine überwiegende Zweckbestimmung nach R 4.1 Abs. 3 Satz 2 KStR 2015 kommt es insoweit nicht an.

2.2.5. Entsorgung von Elektroschrott bzw. von ElektronikgerätenDie Entsorgung und Verwertung von Elektroschrott richtet sich nach dem Gesetz über die Rücknahme und die umweltverträgliche Entsorgung von Elektro- und Elektronikgeräten (Elektro- und Elektronikgerätegesetz – ElektroG). Die Rücknahme von Elektroschrott durch die Hersteller und Vertreiber erfolgt im Rahmen der Produktverantwortung nach § 23 KrWG; die insoweit bestehende Rücknahmeverpflichtung ist in dem ElektroG näher ausgestaltet.

Das Gesetz ist damit in das allgemeine Abfallrecht nach dem KrWG eingebunden und regelt lediglich einen speziellen Bereich des Abfalls, der durch Elektro- und Elektronikgeräte entsteht.

2.2.5.1. Grundsätzlicher Ablauf der EntsorgungDie jPöR ist nach § 9 Abs. 3 ElektroG verpflichtet, Sammelstellen für Altgeräte aus privaten Haushaltungen einzurichten.

Die von den privaten Endverbrauchern abgegebenen (bzw. von der jPöR abgeholten) Elektro- bzw. Elektronikgeräte sollen schon an dieser Stelle in Sammelgruppen (5 Kategorien nach § 9 Abs. 4 ElektroG) von Altgeräten sortiert werden.

Die jPöR meldet der Stiftung Elektro-Altgeräte-Register (ear) einen vollen Behälter aus einer der vorgenannten 5 Kategorien (§ 9 Abs. 4 ElektroG). Die ear übernimmt die Koordination für die Abholung durch den Hersteller, der letztlich für die Entsorgung verantwortlich ist (§ 10 ElektroG).

Die Hersteller können nach § 9 Abs. 8 ElektroG unabhängig davon freiwillig ein Rücknahmesystem einrichten und betreiben.

2.2.5.2. Ausnahmen von diesem grundsätzlichen AblaufDie jPöR kann nach § 9 Abs. 6 ElektroG die Hersteller von der Pflicht zur Bereitstellung und Abholung der Behältnisse, in denen sich die Altgeräte befinden, für mindestens ein Jahr ausnehmen.

In diesen Fällen hat die jPöR nach Maßgabe der §§ 11 f. ElektroG die Altgeräte bzw. deren Bauteile zu verwerten bzw. zu beseitigen.

2.2.5.3. Steuerliche Behandlung der einzelnen Schritte

1. Betrieb von Sammelstellen/Durchführung von Abholungen der Altgeräte bei den privaten Haushaltungen

   Nach § 9 Abs. 3 ElektroG ist diese Verpflichtung der jPöR gesetzlich zugewiesen. Diese Aufgabe kann auch nicht auf einen Dritten übertragen werden. Der Betrieb der Sammelstelle der Elektro- und Elektronikaltgeräte durch eine jPöR ist daher eine hoheitliche Tätigkeit. Dies gilt auch dann, wenn Altgeräte unmittelbar bei privaten Haushaltungen abgeholt werden.

   Der Betrieb der Sammelstellen bleibt auch dann in vollem Umfang hoheitlich, wenn die jPöR nach § 9 Abs. 6 ElektroG die Hersteller (ggf. teilweise) von der Pflicht zur Bereitstellung und Abholung der Behältnisse ausnimmt.

2. Entsorgung durch die jPöR in den Fällen des § 9 Abs. 6 ElektroG

   Die Möglichkeit der jPöR, die Hersteller von der Beseitigung und Abholung der Behältnisse in den Sammelstellen auszuschließen, begründet keine gesetzlich zugewiesene Aufgabe. Zudem führt dies zu einer Wettbewerbssituation zwischen der jPöR und den Herstellern. Dies ist auch darin begründet, dass die Hersteller nach § 9 Abs. 8 ElektroG freiwillig ein Rücknahmesystem einrichten und betreiben können.

   Die jPöR wird folglich mit der Entsorgungstätigkeit von Elektroschrott i. S. d. § 9 Abs. 6 ElektroG wirtschaftlich tätig und begründet mit dieser Tätigkeit einen BgA.

   Dieser BgA umfasst sowohl die Verwertung als auch die Beseitigung der Altgeräte bzw. einzelner Bauteile. Der Betrieb der Sammelstellen bzw. die Abholung der Altgeräte bei den privaten Haushaltungen ist aber nicht in diesen BgA mit einzubeziehen.

2.2.5.4. Umsatzsteuerliche Besonderheiten bei der EntsorgungBei der Entsorgung von Elektroschrott durch die jPöR ist der Übergang der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 2 Nr. 7 i. V. m. Abs. 5 UStG zu prüfen. Danach wird bei der Lieferung der in der Anlage 3 des UStG bezeichneten Gegenstände der Leistungsempfänger zum Steuerschuldner, wenn dieser Unternehmer ist.

Oft liefert die jPöR aus ihrem BgA „Entsorgung“ Haushaltsgroßgeräte (z. B. Waschmaschinen, Geschirrspüler, Kochherde) an eine Entsorgungsfirma zur Wiederverwertung der in den Geräten enthaltenen Wertstoffe. Die vorgenannten Elektrogeräte sind als solche nicht in der Anlage 3 aufgeführt, so dass grundsätzlich kein Übergang der Steuerschuldnerschaft für die betreffenden Lieferungen stattfindet. Um Abgrenzungsschwierigkeiten in der Praxis zu vermeiden, wurde mit BMF-Schreiben vom 24. 6. 2011 (BStBl. I S. 687) in Abschn. 13 b.4 Abs. 3 Satz 3 UStAE eine Vereinfachungsregelung aufgenommen. Danach kann bei durch Bruch, Verschleiß oder aus anderen Gründen nicht mehr gebrauchsfähigen Maschinen, Elektro- und Elektronikgeräten und Heizkesseln sowie Fahrzeugwracks aus Vereinfachungsgründen davon ausgegangen werden, dass diese Gegenstände unter die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers fallen. Dies gilt auch, wenn das Gerät wirtschaftlich bzw. technisch veraltet oder nicht mehr zeitgemäß ist. Eine Differenzierung, ob ein Gerät dem Grunde nach noch funktionstüchtig ist oder nicht, ist daher im Ergebnis nicht notwendig.

Wird der Elektroschrott aus dem unternehmerischen Bereich der jPöR geliefert, bestehen daher aus umsatzsteuerlicher Sicht keine Bedenken, für diese Lieferungen an die jeweiligen Verwertungsfirmen generell vom Übergang der Steuerschuldnerschaft gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 7 i. V. m. Abs. 5 UStG auszugehen.

3. Steuerliche Behandlung der Entsorgung von Abfall aus anderen Herkunftsbereichen als privaten Haushaltungen

3.1. Entsorgung von gewerblichen Siedlungsabfällen (sog. hausmüllähnliche bzw. haushaltsnahe Gewerbeabfälle)

3.1.1. Definition der gewerblichen Siedlungsabfälle

Gewerbliche Siedlungsabfälle werden regelmäßig auch als „hausmüllähnliche bzw. haushaltsnahe Gewerbeabfälle“ bezeichnet. Der Begriff des gewerblichen Siedlungsabfalls wird in § 3 Nr. 1 Gewerbeabfallverordnung (GewAbfV) näher bestimmt. Demnach handelt es sich bei den Siedlungsabfällen aus anderen Herkunftsbereichen als privaten Haushaltungen, die in Kapitel 20 der Anlage der Verordnung über das Europäische Abfallverzeichnis vom 10.12.2001 (BGBl. I S. 3379 – Auszug als Anlage zu Tz. 3.1.1 beigefügt) aufgeführt sind, insbesondere um gewerbliche und industrielle Abfälle, die den Abfällen aus privaten Haushaltungen aufgrund ihrer Beschaffenheit oder Zusammensetzung ähnlich sind. Diese fallen nicht in privaten Haushaltungen an und stellen somit Abfälle aus anderen Herkunftsbereichen i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 2 KrWG dar.

Hierunter können beispielsweise Abfälle (z. B. Biomüll, Altpapier, Altkeider) aus gewerblichen und öffentlichen Einrichtungen fallen, wie z. B. aus Büros oder Praxen, Gaststätten, Beherbergungsbetrieben, Verwaltungsgebäuden, Schulen und Kindergärten, Kliniken und Pflegeheimen.

3.1.2. Ertragsteuerliche Behandlung

Die Tätigkeiten der jPöR bei der Entsorgung von gewerblichen Siedlungsabfällen, die ihr Erzeuger und Besitzer dieser Abfälle nach § 7 GewAbfV überlassen, begründen keinen BgA. Die Entsorgungsleistungen dieser Abfälle sind aufgrund des bestehenden Annahme- und Benutzungszwangs (§ 17 Abs. 2 Satz 3 KrWG i. V. m. § 7 Satz 4 GewAbfV) eine Tätigkeit, die der jPöR eigentümlich und vorbehalten ist. Diese Tätigkeiten sind dem hoheitlichen Bereich zuzuordnen.

Nach § 20 KrWG ist die jPöR verpflichtet, Abfälle zur Beseitigung aus anderen Herkunftsbereichen (als aus privaten Haushaltungen) zu entsorgen. Die Aufgabe ist folglich der jPöR zugewiesen. In § 22 KrWG ist zwar eine Beauftragung Dritter (als Erfüllungsgehilfe) vorgesehen; eine Übertragungsmöglichkeit dieser Verpflichtung besteht nach dem KrWG jedoch nicht mehr.

Die GewAbfV gilt für die Verwertung und Beseitigung von gewerblichen Abfällen, d. h., für beide Entsorgungswege (§ 1 Abs. 1 GewAbfV). § 3 Abs. 7 GewAbfV macht deutlich, dass die Verwertung für den Abfallbesitzer vorrangig ist. Dabei wird ihm aber die Möglichkeit zugebilligt, die Abfälle über die Hausmülltonne an die jPöR zu überlassen. Hieran anknüpfend regelt § 7 GewAbfV, dass die gewerblichen Siedlungsabfälle, die nicht verwertet werden, der jPöR zu überlassen und die von der jPöR bereitgestellten Tonnen zu nutzen sind (§ 7 Satz 4 GewAbfV).

Die Tatsache, dass der Abfallbesitzer den Nachweis führen kann, bei ihm fielen keine Abfälle zur Beseitigung an, ändert nichts an dem Bestehen eines Annahme- und Benutzungszwanges für die Entsorgung der gewerblichen Siedlungsabfälle (vgl. auch Urteil des BVerwG vom 17.2.2005 7 C 25/03, BVerwGE 123, S. 1).

3.1.3. Umsatzsteuerliche Behandlung

Da die o. g. Tätigkeit der jPöR dem hoheitlichen Bereich zuzurechnen ist und daher nicht von einem BgA ausgegangen werden kann, liegt umsatzsteuerlich eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit i. e. S. vor. Insoweit kann die jPöR keinen Vorsteuerabzug geltend machen.

3.2. Entsorgung von sonstigem Gewerbemüll

3.2.1. Rechtslage vor dem Inkrafttreten des KrWG (vor dem 1.6.2012)

Die Entsorgung (sowohl Verwertung als auch Beseitigung) von sonstigem Gewerbemüll durch eine jPöR begründete nach bisheriger Verwaltungsauffassung eine wirtschaftliche Betätigung und damit einen BgA. Die Tätigkeit war unter der Herrschaft des KrW-/AbfG der jPöR nicht vorbehalten, da eine Aufgabenübertragung auf private Dritte zulässig und diese Übertragung nicht ausschließlich im Wege der Beleihung möglich war.

Fälle, in denen in der Vergangenheit bereits vor Inkrafttreten des KrWG eine hoheitliche Tätigkeit im Bereich der Beseitigung des Gewerbemülls angenommen wurde, sind im Einzelfall – insbesondere unter Vertrauensschutzgesichtspunkten – zu entscheiden.

3.2.2. Rechtslage nach dem Inkrafttreten des KrWG (nach dem 31.5.2012)

Die Beseitigung von sonstigem Gewerbemüll durch eine jPöR stellt nach dem neuen Abfallrecht eine hoheitliche Tätigkeit dar.

Nach § 20 Abs. 1 KrWG ist die jPöR als ö. r. E. verpflichtet, Abfälle aus anderen Herkunftsbereichen als privaten Haushaltungen zu entsorgen. Der jPöR ist es nach neuem Abfallrecht – anders als bisher – nicht möglich, diese Aufgabe auf einen Dritten zu übertragen.

Folglich begründet dies nach den Grundsätzen unter Tz. I.1. Buchst. a des BMF-Schreibens vom 11.12.2009 (BStBl. I S. 1597) keinen BgA. Ein solcher würde nach Tz. I.1. Buchst. b dieses BMF-Schreibens nur entstehen, wenn der „Kunde“, d. h. der Gewerbetreibende als Abfallbesitzer, bei der Inanspruchnahme der jPöR keinem Benutzungszwang unterliegen würde. Einem solchen unterliegt er aber. Es ist zwar möglich, dass der gewerbliche Abfallbesitzer den Abfall selbst entsorgt oder ihn durch einen privaten Dritten verwerten lässt. Hierauf kommt es jedoch nicht an. Denn soll der Abfall beseitigt werden, muss der Abfallbesitzer ihn nach § 17 Abs. 1 KrWG der jPöR als ö. r. E. überlassen. Folglich besteht für die Aufgabe „Entsorgung von Abfall zur Beseitigung“ i. S. d. § 20 Abs. 1 KrWG, welche der jPöR zugewiesen ist, Benutzungszwang. Die Tätigkeit, mit der die jPöR diese Aufgabe erfüllt, ist damit hoheitlich.

An der vorgenannten Überlassungspflicht ändert auch die Möglichkeit einer gewerblichen Sammlung i. S. d. § 17 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 KrWG nichts, da der tatsächlich an die jPöR überlassene Abfall bei der jPöR Abfall zur Beseitigung darstellt.

Selbst die Verwertung des vom Abfallbesitzer der jPöR zur Beseitigung überlassenen Abfalls führt nicht zur Annahme einer wirtschaftlichen Betätigung bei der jPöR, sondern zu einem hoheitlichen Hilfsgeschäft.

Der Abfallbesitzer hat den sonstigen Gewerbemüll vorrangig nach Maßgabe des § 7 Abs. 4 KrWG zu verwerten. Dies kann er selbst vornehmen bzw. durch einen Dritten oder durch die jPöR mittels einer gesonderten Vereinbarung erledigen lassen. Die Entsorgung zur Verwertung ist damit der jPöR durch das KrWG nicht gesetzlich zugewiesen.

Soweit die jPöR sich gegenüber dem Abfallbesitzer im Einzelfall vertraglich verpflichtet, die Entsorgung von sonstigem Gewerbemüll zur Verwertung zu übernehmen, ist insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit anzunehmen.

3.2.3. Folgewirkungen auf bisher bestehende BgA

3.2.3.1. Ertragsteuern

Führt die Einführung des KrWG zu einer Änderung der bisherigen steuerlichen Beurteilung des BgA „Beseitigung Gewerbemüll i. R. des KrW-/AbfG“ (z. B. Wegfall oder Reduzierung des Umfangs eines BgA), gelten die allgemeinen Grundsätze.

Insbesondere kann eine unentgeltliche Überführung in den Hoheitsbereich bzw. eine unentgeltliche Nutzung im Hoheitsbereich zu einer vGA mit der Folge einer Kapitalertragsteuerpflicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG führen.

3.2.3.2. Umsatzsteuer

Gem. BMF-Schreiben vom 2.1.2012 (BStBl. I S. 60) führt die Erhöhung der hoheitlichen Nutzung (nichtwirtschaftliche Tätigkeit i. e. S.) von Gegenständen zu einer Nutzungsentnahme. Somit ist eine Wertabgabe gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern, wenn eine unentgeltliche (Mit-)Nutzung im Hoheitsbereich erfolgt.

Werden Gegenstände vollständig in den hoheitlichen Bereich überführt, ist eine Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 1b UStG vorzunehmen.

Soweit seit dem Inkrafttreten des KrWG insgesamt kein BgA mehr vorliegt, handelt es sich auch umsatzsteuerrechtlich nicht mehr um eine unternehmerische Betätigung der jPöR. Nach einem Beschluss der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder gilt für Zwecke der Umsatzsteuer folgende Übergangsregelung:

Hat eine jPöR die Entsorgung von Abfall zur Beseitigung aus anderen Herkunftsbereichen als privaten Haushaltungen (Gewerbemüll) vor dem 1.6.2012 als einen BgA (§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i. V. m. § 1 Abs. 6, § 4 KStG) behandelt, wird es für Zwecke der Umsatzsteuer nicht beanstandet, wenn diese Behandlung für vor dem 1.7.2015 ausgeführte Umsätze fortgeführt wird.

4. Tätigkeiten der jPöR im Rahmen des Dualen Systems

4.1. Grundsatz

Die jPöR als ö. r. E. ist wirtschaftlich, d. h. im Rahmen eines BgA, tätig, soweit sie aufgrund privatrechtlicher Vereinbarungen Aufgaben im Rahmen des sog. Dualen Systems durchführt (R 4.5 Abs. 6 Satz 7 KStR 2015; z. B. Sammeln, Sortieren und ggf. Verwertung). Auch die durch das VerpackG eingeführte gesetzliche Regelung über ein angemessenes Entgelt für div. Nebenleistungen der jPöR als ö. r. E. in § 22 VerpackG steht der Annahme einer wirtschaftlichen Tätigkeit nicht entgegen. Die Einnahmen unterliegen daher der Umsatzsteuer. Vgl. auch Tz. 2.2.1.1 bzw. Tz. 2.2.1.2.

4.2. Abfallberatung

Der BFH hat mit Urteil vom 3.4. 2012 I R 22/11, BFH/NV S. 1334, entschieden, dass die gegen Entgelt geleistete Abfallberatung einer Gebietskörperschaft im Rahmen des Dualen Systems einen BgA darstellt.

Der BFH ist der Auffassung, dass durch die Abfallberatung nachhaltig eine wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt und damit ein BgA begründet wird. Eine hoheitliche Tätigkeit liege nicht vor, denn die Abfallberatung sei keine den jPöR durch Gesetz ausschließlich zugewiesene Aufgabe, die von privaten Unternehmern nicht erfüllt werden darf. Dies sei jedoch für die Annahme hoheitlichen Handelns zwingend erforderlich, wenn auch allein nicht ausreichend. Weder § 6 Abs. 3 Satz 10 und Abs. 4 Satz 8 VerpackV noch einer anderen Vorschrift lasse sich entnehmen, dass die Systembetreiber verpflichtet seien, sich hinsichtlich ihres Systems durch die jPöR beraten zu lassen. Auch die Regelung in § 22 Abs. 9 Satz 1 VerpackG steht der Annahme einer wirtschaftlichen Tätigkeit der jPöR nicht entgegen.

4.3. Sog. „Fehlwürfe“

Die Beseitigung von Abfällen aus privaten Haushaltungen, die irrtümlich in die Sammelsysteme des Dualen Systems geworfen wurden, z. B. Bioabfälle oder Restmüll (= sog. Fehlwürfe), ist nicht dem hoheitlichen Bereich, sondern dem BgA zuzuordnen.

Kosten, die im Zusammenhang mit der Beseitigung bzw. Sortierung sog. Fehlwürfe entstehen, sind somit Betriebsausgaben in diesem BgA.

Hierzu gehören auch Schadenersatzzahlungen an den Systembetreiber.

5. Zuordnung

5.1. Ertragsteuerliche Zuordnung von Aufwendungen

Unterhält die jPöR neben dem im übrigen hoheitlichen Entsorgungsbereich (z. B. Restmüllentsorgung, Beseitigung von Gewerbemüll) einen Abfall-BgA (z. B. im Rahmen des Dualen Systems), fallen bei der Entsorgung Aufwendungen sowohl im hoheitlichen Bereich als auch im Bereich des BgA an (z. B. Fahrzeuge, Personal, technische Anlagen).

Soweit die Aufwendungen nicht einem der beiden Bereiche konkret zugeordnet werden können (z. B. AfA für das Entsorgungsfahrzeug, das in beiden Bereichen eingesetzt wird), sind die Aufwendungen nach einem objektiven und sachgerechten Maßstab aufzuteilen.

5.2. Umsatzsteuerliche Zuordnung von Aufwendungen

Eingangsleistungen einer jPöR, die nicht ausschließlich einem BgA zugeordnet werden können, berechtigen nicht zum vollen Vorsteuerabzug. Soweit die Eingangsleistung im hoheitlichen Entsorgungsbereich (nichtwirtschaftliche Tätigkeit i. e. S.) verwendet wird, ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

6. Zusammenfassung von verschiedenen Tätigkeiten

Die verschiedenen wirtschaftlichen Tätigkeiten im Bereich der Abfallwirtschaft können nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG zusammengefasst werden, da sie gleichartig sind.

Eine Zusammenfassung dieser wirtschaftlichen Tätigkeiten mit hoheitlichen Betätigungen im Bereich der Abfallwirtschaft ist nach § 4 Abs. 6 Satz 2 KStG dagegen nicht zulässig.

7. Ausführungen zur Eigengesellschaft (§ 8 Abs. 9 KStG)

Sofern die Tätigkeiten im Bereich der Abfallentsorgung von den jPöR nach dem Kostendeckungsprinzip unterhalten werden, entfällt mangels Ausübung eines sog. Dauerverlustgeschäfts i. S. d. § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG die Spartentrennung nach § 8 Abs. 9 KStG.

Der Begriff des Dauerverlustgeschäfts ist nicht betriebs-, sondern tätigkeitsbezogen auszulegen.

Sofern die Tätigkeit ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder außerhalb der Abfallentsorgung andere Dauerverlustgeschäfte ausgeübt werden, ist eine Spartentrennung nach § 8 Abs. 9 KStG vorzunehmen.

Die vorstehenden Grundsätze zur steuerlichen Beurteilung der einzelnen Entsorgungstätigkeiten gelten bei der Anwendung des § 8 Abs. 9 KStG bei Eigengesellschaften (Sparteneinteilung) entsprechend.

Sowohl die hoheitliche als auch die wirtschaftliche Abfallentsorgung stellen ein begünstigtes Dauerverlustgeschäft i. S. d. § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG dar (vgl. Rz. 42 des BMF-Schreibens vom 12.11.2009, BStBl. I S. 1303), sofern diese zu einem defizitären Ergebnis führen.

Bei einer Abfall-Eigengesellschaft, die mit den jeweiligen Entsorgungstätigkeiten ein strukturell dauerdefizitäres Geschäft unterhält, gibt es daher in der Regel nur die beiden Sparten nach § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG („hoheitliche Dauerverlustgeschäfte“) und Nr. 2 (zwingend „zusammengefasster wirtschaftlicher Abfallbereich“).

Sofern sich aus dem hoheitlichen Abfallbereich dauerhaft ein positives Ergebnis ergibt, läge insoweit die Sparte nach § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 KStG vor, die ebenfalls nicht mit der Sparte Nr. 2 saldiert werden kann.

8. Zusammenfassende Übersicht zur Überlassungs- und EntsorgungspflichtAbfallart

Überlassungspflicht beim Abfallbesitzer – § 17 KrWG	Entsorgungspflicht bei der jPöR als ö. r. E. – § 20 KrWG
Hausmüll	Überlassungspflicht	Entsorgungspflicht → hoheitlich
Gewerbliche Siedlungsabfälle	Überlassungspflicht	Entsorgungspflicht → hoheitlich
Gewerbemüll zur Beseitigung ab 1.6.2012	Überlassungspflicht	Entsorgungspflicht (auch bei vorrangiger Verwertung) → hoheitlich
Gewerbemüll zur Verwertung ab 1.6.2012	keine Überlassungspflicht	keine Entsorgungspflicht, Verwertung → BgA
Verkaufsverpackungen VerpackV, Duales System, VerpackG	insg. keine Überlassungspflicht (§ 17 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 KrWG)	keine Entsorgungspflicht → BgA
gemeinn. oder gewerbl. Sammlungen (Papier, Glas, Kleider, Wertstoffe)	keine Überlassungspflicht für den der Sammlung überlassenen Abfall (§ 17 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2–4 KrWG)	Entsorgungspflicht, soweit an die jPöR überlassen → hoheitlich

9. Zusammenfassendes Ergebnis in tabellarischer Form

Abfallentsorgung		BgA	Hoheitliche Tätigkeit	Hinweise
aus privaten Haushaltungen
–	Hausmüll		X	R 4.5 Abs. 6 KStR 2015; § 17 Abs. 2 Nr. 4 KrWG; BVerwG vom 18. 6. 2009 7 C 16/08; R 4.5 Abs. 6 Satz 7 KStR 2015; § 6 VerpackV bzw. § 16 VerpackG
	(z. B. Restmüll, Altpapier ohne Einwegverpackungen, stoffgleiche Nichtverpackungen usw.)
–	Ausnahme		X
	fraktionierte Entsorgung über gelegentliche bzw. gewerbliche Sammlung
–	Betätigung im Rahmen des Dualen Systems	X
	(z. B. „Gelber Sack“, „Gelbe Tonne“; zum gemeinsamen Einsammeln z. B. in einer einheitlichen Wertstofftonne vgl. Tz. 2.2.4)
gewerbliche Siedlungsabfälle			X	§ 17 Abs. 2 KrWG i. V. m. § 7 GewAbfG
(hausmüllähnliche bzw. haushaltsnahe Gewerbeabfälle)
aus anderen Herkunftsbereichen als privaten Haushaltungen
(= Gewerbemüll)
a)	vor 1.6.2012	X		Vgl. aber Tz. 3.2.1
	Beseitigung und Verwertung
b)	ab 1.6.2012		X	§ 20 Abs. 1 KrWG
	Beseitigung
	Verwertung
Leistungen durch jPöR im Rahmen des Duales Systems				BFH vom 3. 4. 2012, BFH/NV S. 1334; R 4.5 Abs. 6 Satz 8 KStR 2015
–	Abfallberatung, sonstige Tätigkeiten, Beseitigung von Fehlwürfen	X

10. Anlage zu Tz. 3.1.1Auszug aus der Verordnung zur Umsetzung des Europäischen Abfallverzeichnisses vom 10.12.2001 (BGBl. I S. 3379)Kapitel 20 Siedlungsabfälle (Haushaltsabfälle und ähnliche gewerbliche und industrielle Abfälle sowie Abfälle aus Einrichtungen), einschließlich getrennt gesammelter Fraktionen

Abfallschlüssel [1]	Abfallbezeichnung
20 01	Getrennt gesammelte Fraktionen (außer 15 01)
20 01 01	Papier und Pappe
20 01 02	Glas
20 01 08	biologisch abbaubare Küchen- und Kantinenabfälle
20 01 10	Bekleidung
20 01 11	Textilien
20 01 13 *	Lösemittel
20 01 14 *	Säuren
20 01 15 *	Laugen
20 01 17 *	Fotochemikalien
20 01 19 *	Pestizide
20 01 21 *	Leuchtstoffröhren und andere quecksilberhaltige Abfälle
20 01 23 *	gebrauchte Geräte, die Fluorchlorkohlenwasserstoffe enthalten
20 01 25	Speiseöle und -fette
20 01 26 *	Öle und Fette mit Ausnahme derjenigen, die unter 20 01 25 fallen
20 01 27 *	Farben, Druckfarben, Klebstoffe und Kunstharze, die gefährliche Stoffe enthalten
20 01 28	Farben, Druckfarben, Klebstoffe und Kunstharze mit Ausnahme derjenigen, die unter 20 01 27 fallen
20 01 29 *	Reinigungsmittel, die gefährliche Stoffe enthalten
20 01 30	Reinigungsmittel mit Ausnahme derjenigen, die unter 20 01 29 fallen
20 01 31 *	zytotoxische und zytostatische Arzneimittel
20 01 32	Arzneimittel mit Ausnahme derjenigen, die unter 20 01 31 fallen
20 01 33 *	Batterien und Akkumulatoren, die unter 16 06 01, 16 06 02 oder 16 06 03 fallen, sowie gemischte Batterien und Akkumulatoren, die solche Batterien enthalten
20 01 34	Batterien und Akkumulatoren mit Ausnahme derjenigen, die unter 20 01 33 fallen
20 01 35 *	gebrauchte elektrische und elektronische Geräte, die gefährliche Bauteile [2] enthalten (mit Ausnahme derjenigen, die unter 20 01 21 und 20 01 23 fallen)
20 01 36	gebrauchte elektrische und elektronische Geräte mit Ausnahme derjenigen, die unter 20 01 21, 20 01 23 und 20 01 35 fallen
20 01 37 *	Holz, das gefährliche Stoffe enthält
20 01 38	Holz mit Ausnahme desjenigen, das unter 20 01 37 fällt
20 01 39	Kunststoffe
20 01 40	Metalle
20 01 41	Abfälle aus der Reinigung von Schornsteinen
20 01 99	sonstige Fraktionen a. n. g.
20 02	Garten- und Parkabfälle (einschließlich Friedhofsabfälle)
20 02 01	biologisch abbaubare Abfälle
20 02 02	Boden und Steine
20 02 03	andere nicht biologisch abbaubare Abfälle
20 03	Andere Siedlungsabfälle
20 03 01	gemischte Siedlungsabfälle
20 03 02	Marktabfälle
20 03 03	Straßenkehricht
20 03 04	Fäkalschlamm
20 03 06	Abfälle aus der Kanalreinigung
20 03 07	Sperrmüll
20 03 99	Siedlungsabfälle a. n. g.