Vom 03. März 2021
(OFD Karlsruhe S 7104 Karte 6)
1. Unternehmereigenschaft
Wird die durch die Anlage erzeugte Elektrizität zumindest teilweise und nicht nur gelegentlich entgeltlich in das allgemeine Stromnetz eingespeist, wird damit die Unternehmereigenschaft des Betreibers begründet. Die Erzielung eines bestimmten Mindestumsatzes und die Produktion von ständigen Überschüssen ist für die Annahme der Unternehmereigenschaft nicht erforderlich (vgl. Abschn. 2.5 Abs. 1 UStAE).
1.1. Anlagen von juristischen Personen öffentlichen Rechts unter Geltung von § 2 Abs. 3 UStG
Bei Blockheizkraftwerken von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (insbesondere Landkreise, Zweckverbände) ist bis zum 31. 12. 2016 zu prüfen, ob solche Anlagen im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art (§ 2 Abs. 3 UStG) betrieben werden. Sind klärgas- oder deponiegasbefeuerte Blockheizkraftwerke von Abwasser- oder Abfallbeseitigungsanlagen als Hoheitsbetriebe zu behandeln, fällt der Verkauf von Strom und Wärme in den Bereich der hoheitlichen Tätigkeit.
Nach den hierzu geltenden Grundsätzen des R 4.4 KStR und des BMF-Schreibens vom 11. 12. 2009 (BStBl. I S. 1597) ist eine wirtschaftliche Tätigkeit im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erst dann anzunehmen, wenn die veräußerte Elektrizität oder Wärme überwiegend aus Deponiegas von Abfällen gewonnen wird, zu deren Annahme die beseitigungspflichtige Körperschaft nach § 15 Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz – KrwG – nicht verpflichtet ist (z. B. Gewerbemüll, Sondermüll). Bei der Abgrenzung ist in entsprechender Anwendung von R 4.5 Abs. 6 Satz 5 KStR vom Verhältnis des Brennwerts dieses Abfalls und des Brennwerts zugekaufter Brennstoffe (sog. Stützbefeuerung) zum Brennwert des beseitigungspflichtigen Abfalls (insbesondere Hausmüll) auszugehen.
Verwenden Blockheizkraftwerke bei der hoheitlichen Abwasserbeseitigung (§ 18 a Wasserhaushaltsgesetz) anfallendes Klärgas zur Strom- und Wärmeerzeugung, ist ein Betrieb gewerblicher Art erst dann gegeben, wenn der Brennwert zugekaufter Brennstoffe höher ist als der Brennwert der Faulgase.
Unterliegen Blockheizkraftwerke als Betriebe gewerblicher Art der Umsatzsteuer, erstreckt sich der Unternehmensbereich nicht auf die Abgabe von Strom und Wärme an den Hoheitsbereich. Die Verwendung des Blockheizkraftwerks für hoheitliche und damit nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i. e. S. führt spätestens ab 1. 1. 2013 zu einer entsprechenden Aufteilung des Vorsteuerabzugs (vgl. BMF-Schreiben vom 2. 1. 2012, BStBl. I S. 60, und BMF-Schreiben vom 24. 4. 2012, BStBl. I S. 533 , sowie Abschn. 2.3 Abs. 1 a, 2.5 Abs. 11 Satz 3 und 15.2 b Abs. 2 Satz 6 UStAE).
Die juristische Person öffentlichen Rechts konnte bis zum 31. 12. 2016 erklären, dass sie die bis zum 31. 12. 2016 geltenden Regelungen weiterhin anwenden will (§ 27 Abs. 22 Satz 3 UStG). Wurde eine entsprechende Erklärung abgegeben und nicht widerrufen, gilt dies längstens für bis zum 31. 12. 2022 ausgeführte Umsätze (§ 27 Abs. 22 und Abs. 22 a UStG). In diesen Fällen gelten weiterhin die o. g. Ausführungen.
1.2. Anlagen von juristischen Personen öffentlichen Rechts unter Geltung des § 2 b UStG
Die Veräußerung von Strom und Wärme sowohl auf privatrechtlicher Grundlage als auch auf öffentlich-rechtlicher Grundlage stellt unter Geltung des § 2 b UStG stets eine unternehmerische Tätigkeit dar (vgl. § 2 b Abs. 4 Nr. 5 UStG i. V. m. Anhang I Nr. 2 MwStSystRL).
Strom- und Wärmelieferungen sind deshalb auch dann als steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen zu beurteilen, wenn das BHKW (überwiegend) mit Faul- oder Deponiegasen befeuert wird.
2. Umsätze
Da Blockheizkraftwerke sowohl elektrische als auch thermische Energie erzeugen, können sowohl durch die Lieferung oder Verwendung der erzeugten Elektrizität als auch der erzeugten Wärme Umsätze anfallen.
2.1. Verwendung der erzeugten Elektrizität
Die entgeltliche Abgabe des Stroms ist eine Lieferung. Bei der Lieferung an Netzbetreiber ist Entgelt die Einspeisevergütung. Wird die erzeugte Elektrizität dezentral verbraucht (sog. Direktverbrauch) und nach dem KWKG vergütet, liegen zwei Lieferungen vor – eine Lieferung des Anlagenbetreibers an den Netzbetreiber und eine gleichzeitige Rücklieferung des Netzbetreibers an den Anlagenbetreiber. Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage vgl. Abschn. 2.5 Abs. 18 UStAE.
2.2. Verwendung der erzeugten Wärme
Die entgeltliche Abgabe der Wärme ist eine Lieferung. Wird die Wärme an eine nahestehende Person geliefert, ist die Mindestbemessungsgrundlage anzusetzen (Abschn. 2.5 Abs. 23 UStAE).
Nutzt der Anlagenbetreiber die Wärme für unternehmensfremde Zwecke (z. B. Beheizung des eigengenutzten Einfamilienhauses), liegt eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1 b Nr. 1 UStG vor (Entnahme von Gegenständen). Bemessungsgrundlage ist grundsätzlich der Einkaufspreis oder die Selbstkosten (Abschn. 2.5 Abs. 20 ff UStAE). Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage sind dabei auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, die nach ertragsteuerlichen Grundsätzen anzusetzen ist, zu verteilen (Abschn. 2.5 Abs. 22 UStAE; Verfügung der OFD Karlsruhe vom 17. 9. 2015 S 2240/66 – St 136, n. v.). Aus Vereinfachungsgründen ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn der Unternehmer die unentgeltliche Wärmeabgabe nach dem bundesweit einheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreis des jeweiligen Vorjahres auf Basis der jährlichen Veröffentlichungen des Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie (sog. Energiedaten) bemisst (Abschn. 2.5 Abs. 22 Satz 8 UStAE).
Wird die Wärme für nichtwirtschaftliche Zwecke i. e. S. (z. B. Beheizung des Standesamtes) genutzt, ist zu unterscheiden, wann das Blockheizkraftwerk geliefert wurde. Für vor dem 1. 1. 2013 angeschaffte Blockheizkraftwerke, für die der Vorsteuerabzug in vollem Umfang beansprucht wurde, ist eine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern (vgl. Tz. VI des o. g. BMF-Schreibens vom 2. 1. 2012, BStBl. I S. 60). Wird das Blockheizkraftwerk erst nach 31. 12. 2012 bezogen, ist keine unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern, weil insoweit der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist (vgl. Abschn. 15.2 c Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a UStAE).
3. Zuordnung zum Unternehmen und Vorsteuerabzug
Wird die erzeugte elektrische und thermische Energie insgesamt unternehmerisch verwendet, ist die Anlage vollumfänglich Unternehmensvermögen.
Wird jedoch die erzeugte elektrische und thermische Energie auch für unternehmensfremde Zwecke genutzt (z. B. für das eigengenutzte Einfamilienhaus) und beträgt die unternehmerische Nutzung mindestens 10 % (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG), kann der Unternehmer bei Herstellung oder Anschaffung der Anlage diese insgesamt, im Umfang der unternehmerischen Nutzung oder gar nicht seinem Unternehmen zuordnen (Abschn. 15.2 c Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b UStAE). Ein vollständiger Vorsteuerabzug für die Anlage kommt nur in Betracht, wenn sie insgesamt dem Unternehmen zugeordnet wird.
Die Verwendung für unternehmensfremde Zwecke führt bei Blockheizkraftwerken nicht zur Anwendung des § 15 Abs. 1 b UStG (Abschn. 15.6 a Abs. 3 Satz 3 UStAE). Bei Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs unterliegt die Entnahme der elektrischen oder thermischen Energie für unternehmensfremde Zwecke als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1 b Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer.
Wird die Anlage nach dem 31. 12. 2012 angeschafft und teilweise für nicht wirtschaftliche Zwecke i. e. S. genutzt, kommt ein Vorsteuerabzug nur insoweit in Betracht, als sie für unternehmerische Zwecke verwendet wird.
Wird die erzeugte elektrische und thermische Energie teilweise für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen (§ 15 Abs. 2 UStG), ist die Vorsteuer aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und aus den laufenden Verbrauchskosten der Anlage nur zum Teil abzugsfähig. Eine Verwendung für Ausschlussumsätze liegt z. B. vor
- bei der unmittelbaren Lieferung der erzeugten Wärme an den Mieter als Nebenleistung zu einer steuerfreien Grundstücksvermietung (Abschn. 4.12.1 Abs. 5 UStAE),
- bei der Verwendung für eigene steuerfreie Umsätze (Arztpraxis, Krankenhaus, Pflegeheim) oder
- der Verwendung für einen der Pauschalbesteuerung des § 24 UStG unterliegenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb.
Wird nur ein Teil der erzeugten elektrischen und thermischen Energie für Ausschlussumsätze verwendet, sind die Vorsteuern nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen (Abschn. 15.17 Abs. 3 UStAE).
Der ursprüngliche Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage ist zu überwachen. Da es sich bei der Anlage um einen Gebäudebestandteil handelt, beträgt der Berichtigungszeitraum nach § 15 a Abs. 1 UStG zehn Jahre (BFH-Urteil vom 14. 7. 2010 XI R 9/09, BStBl. II S. 1086). Nutzungsänderungen, die zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs führen können, sind z. B.
- Übergang zur Kleinunternehmerregelung,
- Option zu Regelbesteuerung (§ 19 Abs. 2 UStG, § 24 Abs. 4 UStG),
- Erweiterung oder Verringerung der Nutzung für steuerfreie Umsätze.
4. Blockheizkraftwerke in Biogasanlagen
Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Biogasanlagen vgl. ergänzend USt-Kartei BW § 24 Abs. 1 UStG S 7410 Karte 5.
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