Vom 19. Februar 2015
(OFD Karlsruhe S 7100 Karte 16)
Werbefirmen erfüllen ihre Aufträge gegenüber ihren Kunden häufig durch das Anbringen von Werbeflächen auf Kraftfahrzeugen.Hierfür wird verschiedenen Institutionen (soziale Einrichtungen, Vereine, Verbände, Kommunen, Interessenverbände, Golfclubs usw.) ein entsprechend mit Werbeflächen versehenes Fahrzeug – je nach Bedarf Kleinbus, Kombi oder Golfcar – überlassen (sog. Werbemobil).
Bisher sind folgende Sachverhalte bekannt geworden:
- a) Die Werbefirma übergibt das Fahrzeug der Institution zur Nutzung, behält jedoch den Fahrzeugbrief bis zum Ende der Vertragslaufzeit, die der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer entspricht, zurück. Nach Vertragsende wird das Eigentum an dem Werbemobil auf die Institution übertragen.
- b) Die Werbefirma übergibt das Fahrzeug der Institution zur Nutzung, behält jedoch den Fahrzeugbrief bis zum Ende der Vertragslaufzeit zurück. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist länger als die Vertragslaufzeit. Nach Vertragsende wird das Eigentum an dem Werbemobil auf die Institution übertragen.
- c) Die Werbefirma übergibt das Fahrzeug der Institution zur Nutzung, behält jedoch den Fahrzeugbrief zurück. Nach Vertragsende wird das Fahrzeug an die Webefirma zurückgegeben.
1. Umsatzsteuerrechtliche Würdigung der durch die Werbefirma erbrachten Leistungen1.1. SteuerbarkeitBei Sachverhalt a) erbringt die Werbefirma mit Übergabe des Fahrzeugs eine Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG), da schon zu Beginn des vereinbarten Nutzungszeitraums das wirtschaftliche Eigentum an dem Fahrzeug auf die Institution übergeht.
Die Institution hat bereits zu diesem Zeitpunkt die Verfügungsmacht an dem Fahrzeug erlangt, da der Vertrag bei vertragsgemäßer Erfüllung während der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Fahrzeugs nicht gekündigt werden kann und das bürgerlich-rechtliche Eigentum mit Ablauf des vereinbarten Nutzungszeitraums auf die Institution übergeht. Eine vorgeschaltete sonstige Leistung (Fahrzeugüberlassung) ist daher nicht gegeben. Die für das Leasing entwickelten Grundsätze sind hier entsprechend anzuwenden (vgl. Abschn. 3.5 Abs. 5 UStAE sowie Anhang 21 EStH).
Die Entscheidung, ob die Fahrzeugüberlassung bei den Sachverhalten b) und c) eine Lieferung oder eine sonstige Leistung ist, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls. Eine Lieferung des Fahrzeugs liegt insbesondere dann vor, wenn sich die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Gegenstandes und die Grundmietzeit annähernd decken oder die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zwar erheblich länger als die Grundmietzeit ist, jedoch dem Nutzenden ein Recht auf Mietverlängerung oder Kauf zusteht und bei Ausübung der Option nur ein geringer Mietzins oder Kaufpreis zu entrichten ist (BFH-Urteil vom 16.4.2008 XI R 56/06, BStBl. II S. 909).
Die Lieferung bzw. die sonstigen Leistungen erfolgen im Rahmen von tauschähnlichen Umsätzen, wenn das Entgelt in einer Werbeleistung besteht, die die Institution mit der Anbringung der Werbeflächen und dem werbewirksamen Einsatz des Fahrzeugs an die Werbefirma erbringt (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG).
1.2. Bemessungsgrundlage und Entstehung der SteuerBemessungsgrundlage für die Lieferung bzw. die sonstigen Leistungen ist der gemeine Wert der Werbeleistung der Institution (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG). Der als Entgelt anzusetzende subjektive Wert, den die Werbeleistung hat, bestimmt sich nach dem Betrag, den der leistende Unternehmer hierfür aufgewendet hat. Das sind die ungekürzten Anschaffungskosten des Fahrzeugs ohne die Kosten für die Anbringung der Werbung.
Die Umsatzsteuer für die Lieferung in Sachverhalt a) entsteht bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Werbemobil an die Institution übergeben wurde (Vertragsbeginn; vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG). Dies gilt auch für die Sachverhalte b) und c), wenn das Fahrzeug nach den Leasinggrundsätzen ertragsteuerlich der Institution zuzurechnen ist.
Ist das Fahrzeug bei den Sachverhalten b) und c) nach den Leasinggrundsätzen ertragsteuerlich der Werbefirma zuzurechnen, ist eine monatlich fortlaufende Versteuerung der Fahrzeugüberlassung auf der Grundlage des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG vorzunehmen. Da sich bei dem tauschähnlichen Umsatz „Nutzungsüberlassung gegen Werbeleistung“ beide Dauerleistungen zu jedem Zeitpunkt des Leistungsverhältnisses ausgeglichen gegenüberstehen, fließt auch ihr wirtschaftlicher Wert den Beteiligten jeweils fortlaufend zu und führt bereits vor Ablauf der vertraglich vereinbarten Nutzungsdauer des Werbemobils (Vollendung der Leistungen) zu einer Entgeltvereinnahmung (vgl. Abschn. 13.5. Abs. 2 UStAE).
2. Umsatzsteuerrechtliche Würdigung der durch die Institution erbrachten Leistungen2.1. SteuerbarkeitDie mit dem Betrieb des Werbemobils ausgeführte Werbeleistung der nutzenden Institution begründet unter den im BMF-Schreiben vom 18.2.1998 (BStBl. I S. 212) bezeichneten Voraussetzungen bei einem Verein einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (allgemeiner Steuersatz gem. § 12 Abs. 1 UStG). Eine aktive Handlung liegt durch die Nutzung des Fahrzeugs vor, wenn dessen Eigenschaft als Werbemobil offensichtlich ist und die angebrachten Hinweise auf die werbenden Unternehmen gut erkennbar sind.
Juristische Personen des öffentlichen Rechts (JPöR) üben mit der Werbeleistung eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus (§ 2 Abs. 3 UStG i. V. mit § 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 4 KStG). Der Betrieb des Werbemobils führt jedoch nur dann zu einem Betrieb gewerblicher Art (BgA), wenn sich diese Tätigkeit innerhalb der Gesamtbetätigung der JPöR wirtschaftlich heraushebt und von einigem Gewicht ist (R 6 Abs. 5 KStR). Für die Beurteilung der Umsatzgrenzen nach R 6 Abs. 4 und 5 KStR ist das einmalig empfangene Entgelt (Wert des Fahrzeugs) auf die Laufzeit der Werbeleistung zu verteilen, da die wirtschaftliche Tätigkeit „Werbeleistung“ über die gesamte Laufzeit erbracht wird.
Auch wenn diese Grenzen nicht überschritten sind, kann die JPöR unter Berufung auf die Rechtsprechung des BFH von einer unternehmerischen (wirtschaftlichen) Tätigkeit ausgehen (vgl. BFH-Urteil vom 17.3.2010 XI R 17/08, BFH/NV S. 2359).
2.2. Bemessungsgrundlage und Entstehung der SteuerBemessungsgrundlage für die Werbeleistung ist der gemeine Wert des Fahrzeugs (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG). Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, den Einkaufspreis des Fahrzeugs zu Grunde zu legen.
Die Institution erhält im Sachverhalt a) die Gegenleistung im Rahmen des tauschähnlichen Umsatzes, nämlich die Lieferung des Fahrzeugs bereits zu Beginn des Vertrages. Dies führt im Rahmen der Sollbesteuerung zur sofortigen Anzahlungsbesteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG (vgl. Abschn. 13.1 Abs. 1 und 2 UStAE). Dies gilt auch für die Sachverhalte b) und c), wenn das Fahrzeug der Institution zuzurechnen ist.
Ist das Fahrzeug bei den Sachverhalten b) und c) der Werbefirma zuzurechnen, ist eine monatlich fortlaufende Versteuerung der Werbeleistung auf der Grundlage des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG vorzunehmen. Da sich bei dem tauschähnlichen Umsatz „Werbeleistung gegen Nutzungsüberlassung“ beide Dauerleistungen zu jedem Zeitpunkt des Leistungsverhältnisses ausgeglichen gegenüberstehen, fließt auch ihr wirtschaftlicher Wert den Beteiligten jeweils fortlaufend zu und führt bereits vor Ablauf des Nutzungszeitraums (Vollendung der Leistungen) zu einer Entgeltvereinnahmung (vgl. Abschn. 13.5. Abs. 2 UStAE).
2.3. VorsteuerabzugSofern die Institution über den Bezug des Werbemobils eine ordnungsgemäße Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis erhalten hat, kommt ein Vorsteuerabzug unter den Voraussetzungen des § 15 UStG grundsätzlich in Betracht, wenn die unternehmerische Nutzung des Fahrzeugs mindestens 10 % beträgt (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Soweit das Fahrzeug für Umsätze verwendet wird, die den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG ausschließen, entfällt der Vorsteuerabzug (z. B. Verwendung für Altenheim).
Ab dem 1.1.2013 besteht eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug nur noch im Umfang der Verwendung für die unternehmerische – wirtschaftliche – Tätigkeit (vgl. BMF-Schreiben vom 24.4.2012, BStBl. I S. 533, und Abschn. 15.19 Abs. 3 UStAE). Die auf die Eingangsleistung entfallende Steuer ist entsprechend dem Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen.
Der Gegenstand ist nur noch insoweit Unternehmensvermögen, als er für wirtschaftliche Tätigkeiten verwendet wird. Eine Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe entfällt (vgl. Abschn. 3.4 UStAE).
Sofern sich in der Folgezeit der Umfang der unternehmerischen Nutzung ändert, vgl. Abschn. 3.4 Abs. 2 Sätze 4 und 5 UStAE.
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