Vom 16. August 1990
(KSt-Kartei BW § 4 KStG Nr. 15)(FM Baden-Württemberg, S 2706 A-28/83)
I. Hochschulkliniken
1. Behandlung als Betrieb gewerblicher Art (BgA)
Nach zwei Beschlüssen der Körperschaftsteuer-Referatsleiter der Länder (TOP I/5 der Sitzung KSt/GewSt I/84 und TOP I/1 der KSt/GewSt IV/ 86) sind Hochschulkliniken steuerlich stets und in vollem Umfang als Betriebe gewerblicher Art (§ 4 KStG) zu behandeln. Die Tätigkeit der Hochschulkliniken läßt sich nicht klar dem hoheitlichen (Forschung und Lehre) oder dem wirtschaftlichen Bereich (Krankenhaus) zuordnen, weil die Patientenversorgung mit Forschung und Lehre untrennbar verbunden ist. Nach ihrer überwiegenden Zweckbestimmung besitzt die Tätigkeit der Hochschulkliniken wirtschaftlichen Charakter, denn sie wird ganz überwiegend von der Patientenversorgung bestimmt. Damit stellt die Tätigkeit der Hochschulkliniken nach § 4 Abs. 5 KStG (Abschn. 5 Abs. 3 KStR) einen einheitlichen BgA dar.
Zur Abgrenzung der hoheitlichen Tätigkeit von der gewerblichen Tätigkeit einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft vgl. auch BFH-Urteile vom 30.6.1988 (BStBl. 1988 II S. 910) und vom 21.9.1989 BStBl. 1990 II S. 95 (betr. Blutalkoholuntersuchungsstelle einer Universität als BgA).
Nachdem die Universitäten als rechtsfähige Körperschaften des öffentlichen Rechts im Rechtsverkehr mit Dritten im eigenen Namen handeln und Universitätskliniken unselbständige Einrichtungen der Universität sind, ist davon auszugehen, daß die Hochschulkliniken Betriebe gewerblicher Art der Universität sind.
Der BgA Hochschulklinik ist körperschaftsteuerpflichtig, wenn er nicht die Voraussetzungen für die Anerkennung der Steuerbegünstigung (Gemeinnützigkeit) erfüllt. Die reinen Klinikbetriebe sind - unabhängig von der Frage der Gemeinnützigkeit - von der Gewerbesteuer und für ihre mit dem Betrieb eng verbundenen Umsätze von der Umsatzsteuer befreit (§ 3 Nr. 20 GewStG; § 4 Nr. 16 UStG). Wenn der BgA Hochschulklinik als Krankenhaus i.S.d. § 67 AO anzusehen ist und auch die übrigen Voraussetzungen des Abschnitts „Steuerbegünstigte Zwecke” der Abgabenordnung (§ 51 ff. AO) erfüllt sind, kann der BgA als steuerbegünstigter Zweckbetrieb anerkannt werden und wäre dann im Rahmen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit. Voraussetzung für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit und der Steuerbegünstigung ist u.a. das Vorliegen einer Satzung i.S.v. § 59 ff. AO (BFH-Urteil vom 31.10.1984, BStBl. 1985 II S. 162). Das Erfordernis einer „Satzung” im Sinne des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts könnte auch durch eine „sonstige Verfassung” der Universität oder einen Erlaß des Wissenschaftsministeriums erfüllt werden, in der/dem alle wesentlichen Bestimmungen i.S.v. § 60 AO enthalten sind.
2. Steuerliche Behandlung von „Nebenbetrieben”„Nebenbetriebe” (Kantinen, Blumenläden, Wäschereien usw.) sind wegen der engen räumlichen Verbindung mit dem Klinikbetrieb in den (einheitlichen) BgA Hochschulklinik einzubeziehen. Es ist damit nicht mehr zu prüfen, ob diese Betriebe im einzelnen die Voraussetzungen des Abschn. 5 Abs. 4 (Einrichtung) und 5 (Tätigkeit von einigem Gewicht) der Körperschaftsteuer-Richtlinien erfüllen. Soweit diese „Nebenbetriebe” in einer steuerbegünstigten Hochschulklinik Leistungen an Patienten und das Klinikpersonal erbringen, kann ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb angenommen werden. Bei der Gewerbesteuer und der Umsatzsteuer kommen - unabhängig von der Frage der Gemeinnützigkeit - für diese Leistungen die Steuerbefreiungen des § 3 Nr. 20 GewStG und § 4 Nr. 16 UStG in Betracht. Soweit „Nebenbetriebe” von steuerbegünstigten Hochschulkliniken Leistungen an Dritte (z.B. Patientenbesucher, Laufkundschaft) erbringen, ist von einem partiell steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb auszugehen, der nach Maßgabe der allgemeinen Besteuerungsvorschriften der Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, Umsatzsteuer und Vermögensteuer unterliegt.
Verpachtete „Nebenbetriebe” sind wegen der engen räumlichen Verbindung mit dem Klinikbetrieb (ebenfalls) als unselbständiger Teil des BgA Hochschulklinik anzusehen. Im Übrigen wird auf das BFH-Urteil vom 25.10.1989 - V R 111/85 hingewiesen, wonach in Verpachtungsfällen für die Frage des Vorliegens eines BgA auf die Umsätze des Pächters abzustellen ist.
3. Zentralapotheken der HochschulklinikenDie Leistungen der Zentralapotheken wurden bisher auch insoweit dem Hoheitsbereich zugerechnet, als Leistungen an Dritte erfolgten. An dieser steuerlichen Beurteilung kann nicht mehr festgehalten werden.
Die Zentralapotheken sind als unselbständige Teile des BgA Hochschulklinik zu behandeln. Für Zentralapotheken von steuerbegünstigten (gemeinnützigen) Hochschulkliniken ergeben sich daraus die folgenden steuerlichen Auswirkungen:
a) Leistungen an die KlinikEs handelt sich um einen innerbetrieblichen Vorgang, der keine Steuerfolgen bei der Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, Umsatzsteuer und Vermögensteuer auslöst. Hinsichtlich dieser Leistungen besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug
b) Leistungen an PatientenDie Leistungen erfolgen im Rahmen eines steuerbegünstigten Zweckbetriebs, bei der Umsatzsteuer besteht Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 UStG. Auch hinsichtlich dieser Leistungen besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug.
c) Leistungen an Dritte (z.B. Kliniken/Krankenhäuser anderer Träger, Bundeswehr, Berufsgenossenschaft, private Apotheken)Die Leistungen erfolgen im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Bei der Umsatzsteuer besteht Steuerpflicht mit Berechtigung zum (anteiligen) Vorsteuerabzug.
4. Zentralwäschereien von HochschulklinikenSoweit Zentralwäschereien bei Hochschulkliniken bestehen, gelten die unter Nr. 3 dargestellten Grundsätze sinngemäß.
5. TierklinikenFür Tierkliniken von Hochschuleinrichtungen gelten die gleichen Grundsätze wie für die Hochschulkliniken (steuerliche Behandlung als einheitliche Betriebe gewerblicher Art). Eine Anerkennung als gemeinnütziger Zweckbetrieb ist nicht möglich. Die Steuerbefreiung bei der Umsatzsteuer nach § 4 Nr. 16 UStG kommt für Tierkliniken nicht in Betracht.
6. Spendenrechtliche BehandlungWissenschaftliche Hochschulen sind grundsätzlich berechtigt, Spendenbestätigungen für Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke auszustellen. Die Spendenbescheinigungen sollen einheitlich von der für die Personal- und Wirtschaftsverwaltung zuständigen
Stelle der Hochschule ausgestellt werden (vgl. FM Baden-Württemberg vom 8.3.1978 S 2223 A - 6/73).
Voraussetzung für die Erteilung einer Spendenbescheinigung ist die Verwendung der Zuwendungen
a) im Hoheitsbereich (Forschung und Lehre) oder
b) in einem als steuerbegünstigtes Krankenhaus (§ 67 AO) anerkannten BgA.
Spendenrechtlich liegen im Fall a) Spenden für wissenschaftliche Zwecke (§ 48 Abs. 1 EStDV, § 52 Abs. 2 Nr. 1 AO) und im Fall b) Spenden zur Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege (§ 48 Abs. 2 EStDV, § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO; Anlage 7 Nr. 1 EStR) vor. Da diese Spenden beim Spender in unterschiedlicher Höhe steuerbegünstigt sind (§ 10b Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG), muß auf der Spendenbescheinigung der genaue Verwendungszweck angegeben werden.
Nachdem die Hochschulkliniken - ungeachtet der steuerlichen Behandlung als einheitliche Betriebe gewerblicher Art - dem Grunde nach sowohl der „Förderung wissenschaftlicher Zwecke” als auch der „Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege” dienen, können sie unter bestimmten Voraussetzungen für beide Förderzwecke Spendenbescheinigungen erteilen. Notwendig ist dann aber zunächst, daß beide Förderzwecke in die Satzung aufgenommen werden. Die Förderung wissenschaftlicher Zwecke darf nur bestätigt werden, soweit die Spenden für diesen Satzungs- und Tätigkeitsbereich verwendet werden. Dies muß nachprüfbar sein, d.h. es müssen genaue Aufzeichnungen darüber vorliegen, für welche (rein) wissenschaftlichen Zwecke eine entsprechenden Spende verwendet worden ist. Keine Spenden zur Förderung wissenschaftlicher Zwecke liegen vor, wenn bei der Verfolgung des gemeinnützigen Zwecks „Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege” gleichzeitig wissenschaftliche Zwecke mitverfolgt werden.
In diesem Zusammenhang wird auf den neuen Haftungstatbestand bei der Erteilung von Spendenbescheinigungen hingewiesen (neuer Abs. 4 in § 10b EStG, eingefügt durch Art. 3 des Vereinsförderungsgesetzes vom 18.12.1989, BGBl. I S. 2212, BStBl. I S. 499). Danach haftet derjenige, der vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige (Spenden) Bestätigung ausstellt oder veranlaßt, daß Zuwendungen (Spenden) nicht zu den in der Bestätigung angegebenen Zwecken verwendet werden, für die entgangene Steuer. Diese ist mit 40 v.H. des zugewendeten Betrags anzusetzen.
II. (Psychiatrische) LandeskrankenhäuserNach einem Beschluß der Körperschaftsteuer-Referatsleiter der Länder (TOP I/5 der Sitzung KSt/GewSt I/84) ist bei (psychiatrischen) Landeskrankenhäusern zwischen Behandlungsfällen (wirtschaftlicher Bereich) sowie Verwahr- und Pflegefällen (hoheitlicher Bereich) zu unterscheiden.
Ein Behandlungsfall liegt danach vor, wenn eine zielgerichtete ärztliche (medizinisch-therapeutische) Behandlung der Krankheit des Patienten erfolgt. Zu der Behandlung zählen z.B. auch Pflegemaßnahmen, psychotherapeutische und sozialtherapeutische Maßnahmen, die vom Arzt zur Erreichung des Behandlungsziels angeordnet und von ihm geleitet oder überwacht werden. Auf die Dauer der Unterbringung des Patienten im Krankenhaus kommt es nicht an.
Ein Verwahrfall liegt nach dem o.a. Beschluß vor, wenn die stationäre Unterbringung eines Patienten nicht medizinisch begründet ist, sondern ausschließlich aus Gründen der öffentlichen Sicherheit und Ordnung erforderlich ist. Dem steht nicht entgegen, wenn der Patient im Krankenhaus medizinisch behandelt wird, da die medizinische Versorgung als solche auch ambulant erfolgen könnte.
Ein Pflegefall liegt vor, wenn die stationäre Unterbringung eines Patienten auch aus medizinischen Gründen erforderlich ist, die Krankheit jedoch durch eine zielgerichtete medizinisch-therapeutische Behandlung nicht mehr beeinflußbar ist. Die erforderliche medizinische Versorgung im Krankenhaus dient dann lediglich dem Zweck, einem Zustand der Hilflosigkeit des Patienten oder einem Zustand der Gefährlichkeit des Patienten für sich selbst oder andere zu begegnen.
An dieser Abgrenzung haben die Körperschaftsteuer-Referatsleiter der Länder in der Sitzung KSt/GewSt IV/86 (TOP I/1) nach nochmaliger eingehender Erörterung grundsätzlich festgehalten (wegen der Ausnahmen s.u.).
Die Behandlungsfälle sind bei (psychiatrischen) Landeskrankenhäusern nur dann im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art zu erfassen, wenn im Einzelfall die Voraussetzungen des Abschn. 5 Abs. 4 und 5 KStR (Einrichtung, Tätigkeit von einigem Gewicht) erfüllt sind. Andernfalls sind auch die Behandlungsfälle dem hoheitlichen Bereich zuzurechnen. In den Fällen, in denen die Behandlungsfälle im Rahmen eines BgA zu erfassen sind, ist zu prüfen, ob der BgA als steuerbegünstigter Zweckbetrieb i.S.v. § 67 AO beurteilt werden kann. Voraussetzung hierfür wäre u.a. das Vorliegen einer Satzung i.S.v. § 59 ff. AO (BFH-Urteil vom 31.10.1984, BStBl. 1985 II S. 162). Das Erfordernis einer „Satzung” i.S. des Gemeinnützigkeitsrechts kann auch durch einen Erlaß des Ministeriums an die Krankenhäuser erfüllt werden, in dem alle wesentlichen Bestimmungen i.S.v. § 60 AO enthalten sind (vgl. Schreiben des FM Baden-Württemberg vom 8.10.1986 S 2706 A - 28/83 an das Sozialministerium).
Da bei „Nebenbetrieben” (z.B. Kantinen, Wäschereien) von Landeskrankenhäusern eine Zuordnung zum wirtschaftlichen oder hoheitlichen Bereich nicht möglich ist, stellen diese Betriebe - in vollem Umfang - dann (eigenständige) Betriebe gewerblicher Art dar, wenn im Einzelnen die Voraussetzungen des Abschn. 5 Abs. 4 und 5 KStR erfüllt sind. Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, so ist der Nebenbetrieb dem hoheitlichen Bereich zuzuordnen.
Sofern eine Aufteilung in Behandlungs- sowie Verwahr- und Pflegefälle im Einzelfall Schwierigkeiten bereitet und/oder in der Vergangenheit ein einheitlicher BgA angenommen worden ist, kann nach einem Beschluß der Körperschaftsteuer-Referatsleiter in der Sitzung KSt/GewSt IV/86 (TOP I/1) auf eine Aufteilung verzichtet und ein (psychiatrisches) Landeskrankenhaus insgesamt als BgA behandelt werden. In diesem Fall sind die „Nebenbetriebe” in den einheitlichen BgA Krankenhaus einzubeziehen (vgl. die Ausführungen in Ziff. I Nr. 2). Hinsichtlich der Voraussetzungen für die Anerkennung der Steuerbegünstigung/Gemeinnützigkeit (§ 67 AO) gelten die vorgenannten Ausführungen und Hinweise.
III. Allgemeine Grundsätze zur steuerlichen Behandlung der Universitäts-Heiz(kraft)werke sowie der Heizwerke von Hochschulkliniken und von LandeskrankenhäusernBisher wurden die Heizwerke in der Regel nur hinsichtlich der Drittumsätze (Lieferungen an „fremde Dritte”) als BgA behandelt. Aufgrund der Beschlüsse der Körperschaftsteuer
Referatsleiter der Länder in den Sitzungen KSt/GewSt I/72 und I/84 (TOP I/2 und TOP I/5) bestehen Zweifel, ob hieran festgehalten werden kann oder auch hinsichtlich der Heizung des „eigenen Bereichs” steuerliche Konsequenzen zu ziehen sind (z.B. Eigenverbrauchsbesteuerung bei der Umsatzsteuer mit erweitertem Vorsteuerabzug).
Unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 14.4.1983 (BStBl. 1983 II S. 491) sowie der steuerlichen Behandlung gemeindlicher Schwimmbäder (Abschn. 23 Abs. 18 UStR) und von Zweckverbänden für kommunale Datenverarbeitung (FM Baden-Württemberg vom 13.8.1984 S 7106 A - 19/79) hält es das Finanzministerium für vertretbar, die Heiz(kraft)werke von Universitäten und von Landeskrankenhäusern (soweit kein Fall der Ziffer VI Nr. 2 vorliegt und auch kein einheitlicher BgA Krankenhaus angenommen wird) weiterhin als „Selbstversorgungsbetriebe” und nur insoweit als BgA zu behandeln, als Drittumsätze ausgeführt werden, deren Umfang die Annahme eines BgA nach Abschn. 5 Abs. 4 und 5 KStR erfordert. Dies gilt allerdings nur für Heizwerke, bei denen der Umfang der Heizleistungen an Dritte nicht mehr als 50 v.H. der Gesamtleistung beträgt. Es verbleibt dann dabei, daß im Umsatzsteuerbereich auf eine Eigenverbrauchsbesteuerung verzichtet wird und nur ein partieller Vorsteuerabzug möglich ist.
Bei Heiz(kraft)werken,
- die haushaltsmäßig, organisatorisch und technisch-wirtschaftlich einem Universitätsklinikum oder einem insgesamt als BgA behandelten Landeskrankenhaus zuzuordnen sind,
- die unter Ziffer VI. Nr. 2 fallen
- bei denen die Heizleistungen an Dritte (z.B. an private Abnehmer, Industrieunternehmen, privatrechtliche Forschungseinrichtungen, gemeinnützige Organisationen, hoheitliche oder gewerbliche Einrichtungen des Bundes, Landes, von Kreisen, Gemeinden und anderen Universitäten sowie an andere BgA des gleichen Trägers) mehr als 50 v.H. der Gesamtleistung betragen
ist eine Aufteilung der Heizleistung in einen „hoheitlichen” und einen „gewerblichen” Anteil nicht möglich. Diese Heizwerke unterliegen grundsätzlich mit ihrer gesamten Tätigkeit der Besteuerung.
Ein BgA liegt allerdings nur dann vor, wenn ein Heizwerk als „Einrichtung” i.S.v. § 4 Abs. 1 KStG anzusehen ist. Wenn die Tätigkeit eines Heizwerks organisatorisch verselbständigt ist (Merkmale: besondere Leitung, geschlossener Geschäftskreis, eigene Buchführung), wird in der Regel ein BgA anzunehmen sein, wenn der Jahresumsatz aus Drittlieferungen 60.000 DM nachhaltig übersteigt. Ist dagegen die Tätigkeit des Heizwerks von der Tätigkeit des Hoheitsbetriebs organisatorisch nicht abgrenzbar, so wird eine „Einrichtung” und damit ein BgA erst dann angenommen, wenn der Jahresumsatz aus Drittlieferungen nachhaltig 250.000 DM übersteigt. Zum Begriff der Drittlieferungen vgl. die beispielhafte Aufzählung auf Seite 9 und die nachfolgenden Ausführungen in Ziffer IV. Nr. 1.
Die steuerliche Behandlung der Heizwerke ergibt sich im Einzelnen aus den nachstehenden Ziffern IV. bis VII.
IV. Steuerliche Behandlung von Universitäts-Heiz(kraft)werken
1. Bei Annahme eines partiellen BgA
Der Besteuerung unterliegen nur die Heizleistungen an Dritte. Ein Eigenverbrauchstatbestand bei der Umsatzsteuer wird nicht angenommen. Der Vorsteuerabzug ist auf Eingangs-Leistungen beschränkt, die den Heizleistungen an Dritte zuzuordnen sind. Es muß daher eine sachgerechte Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach Maßgabe des § 15 UStG erfolgen. Neben der Umsatzsteuer kann Körperschaftsteuer und auch Gewerbesteuer anfallen.
Als Heizleistungen an Dritte gelten auch Leistungen an andere BgA der Universität (z.B. Forschungseinrichtungen mit Auftragsforschung, die ganz oder teilweise steuerlich als BgA zu behandeln sind, vgl. hierzu die Vfg. der OFD Münster vom 16.5.1990 S. 2706 - 73 - St13-31). Umsatzsteuerlich liegt in diesen Fällen allerdings ein nicht steuerbarer Innenumsatz vor, der zum (anteiligen) Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die Leistungsempfänger keine zum Ausschluß des Vorsteuerabzugs führenden steuerfreien Umsätze i.S.v. § 15 Abs. 2 UStG tätigen. Zur Vermeidung von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) im Ertragsteuerbereich müssen für Heizleistungen an andere BgA der Universität sowie an hoheitliche oder gewerbliche Einrichtungen des Landes (= nahestehende Person i.S.v. Abschn. 31 Abs. 7 KStR) grundsätzlich die gleichen Preise verlangt werden wie für Lieferungen und Leistungen an „fremde Dritte”. Dies gilt auch für Anschlußbeiträge (vgl. Ziff. 3). Entsprechend Abschn. 32 Abs. 2 Nr. 3 KStR 1990 ist allerdings keine vGA anzunehmen, wenn bei verbilligten Lieferungen von Elektrizität, Gas, Wasser und Wärme an die o.a. Leistungsempfänger auf die allgemeinen (Tarif) Preise ein Preisnachlaß von nicht mehr als 10 v.H. gewährt wird.
2. Bei Behandlung eines Heizwerks als einheitlicher BgA
a) Wärmelieferungen an Dritte
Die Heizleistungen an Dritte unterliegen grundsätzlich der Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer, bei Gewinnerzielung auch der Gewerbesteuer und der Vermögensbesteuerung. Hinsichtlich der Heizleistungen an andere BgA der Universität sowie an hoheitliche und gewerblichen Einrichtungen des Landes gelten die unter vorstehender Nr. 1 dargestellten Grundsätze.
b) Wärmelieferungen an den Hoheitsbereich der Universität
Die Wärmelieferungen an den Hoheitsbereich der Universität unterliegen wie die Lieferungen an Dritte grundsätzlich der Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Vermögensteuer. Eine Steuerpflicht entsteht aber nur dann, wenn Gewinn erzielt wird und/oder Gewerbekapital sowie Betriebsvermögen vorliegt, das die maßgebenden Freibeträge und Freigrenzen übersteigt. Die Wärmepreise für die Lieferungen an den (eigenen) hoheitlichen Bereich dürfen aus steuerlichen Gründen grundsätzlich nicht niedriger liegen als die Wärmepreise bei (echten) Drittlieferungen (vgl. Ziffer III. und IV. Nr. 1). Wegen der Möglichkeit eines Preisnachlasses (Toleranzgrenze) vgl. vorstehende Nr. 1. Wird die Toleranzgrenze überschritten, müßten steuerlich in Höhe der Differenz zwischen dem Wärmepreis für Drittlieferungen und dem Wärmepreis für den (eigenen) hoheitlichen Bereich verdeckte Gewinnausschüttungen angenommen werden, die zu einer Ertragsteuerbelastung führen könnten. Eine Abrechnung der Wärmelieferungen an den (eigenen) hoheitlichen Bereich auf Selbstkostenbasis ist steuerlich anzuerkennen, wenn diese Preisgestaltung auch für die Heizleistungen an Dritte vereinbart oder die Toleranzgrenze nicht überschritten wird. Bei der Umsatzsteuer ist hinsichtlich der Lieferungen an den (eigenen) hoheitlichen Bereich davon auszugehen, daß ein Eigenverbrauchstatbestand vorliegt (§ 1 Abs. 1 Nr. 2a UStG). Bemessungsgrundlage bei der Eigenverbrauchsbesteuerung sind nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG i.d.F. von Art. 7 des Wohnungsbauförderungsgesetzes vom 22.12.1989 (BGBl. I S. 2408, BStBl. I S. 505) die Selbstkosten zum Zeitpunkt des Umsatzes.
c) Vorsteuerabzug
In den Fällen der Eigenverbrauchsbesteuerung aufgrund der Annahme eines einheitlichen BgA sind die Universitäts-Heizwerke auch hinsichtlich der Lieferungen an den (eigenen) hoheitlichen Bereich zum Vorsteuerabzug berechtigt. Eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil dürfte damit in diesen Fällen in der Regel entfallen (vgl. jedoch vorstehende Nr. 1.).
3. Steuerliche Behandlung von Anschlußbeiträgen
Bei der Umsatzbesteuerung der Drittlieferungen und bei der Eigenverbrauchsbesteuerung sind auch die Anschlußbeiträge (z.B. bei Neuanschlüssen) in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen müssen für Anschlüsse im (eigenen) hoheitlichen Bereich und für hoheitliche oder gewerbliche Einrichtungen des Landes grundsätzlich die gleichen Kostenvereinbarungen gelten wie bei Drittlieferungen (vgl. die Ausführungen in vorstehender Nr. 2b). Für die ertragsteuerliche Behandlung der Anschlußbeiträge gelten die allgemeinen Grundsätze (bei Bilanzierung Möglichkeit der Bildung eines Passivpostens, der entsprechend der Laufzeit der Wärmelieferungsverträge aufzulösen ist, vgl. BFH-Urteil vom 23.2.1977, BStBl. II S. 392).
V. Heizwerke der Hochschulkliniken
1. Heizung Klinik (BgA)
Die Heizwerke sind Bestandteil eines einheitlichen BgA Hochschulklinik. Damit liegt hinsichtlich der Heizleistungen an den eigenen Klinikbereich ein steuerneutraler innerbetrieblicher Vorgang vor.
2. Heizung Universität (Hoheitsbereich)
Die Wärmelieferungen in den Hoheitsbereich der Universität unterliegen nach den allgemeinen Grundsätzen der Umsatz- und Ertragsbesteuerung. Für die Berechnung der Wärmepreise gelten die gleichen Grundsätze wie bei den Wärmelieferungen der Heizwerke von Universitäten an den (eigenen) hoheitlichen Bereich (vgl. Ziff. IV. Nr. 2b). Umsatzsteuerlich ist davon auszugehen, daß ein Eigenverbrauchstatbestand vorliegt (§ 1 Abs. 1 Nr. 2a UStG). Bemessungsgrundlage bei der Eigenverbrauchsbesteuerung sind die Selbstkosten (vgl. Ziffer IV. Nr. 2b).
3. Heizleistungen an Dritte
Die Heizleistungen an Dritte unterliegen grundsätzlich der Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Vermögensteuer sowie der Umsatzsteuer (vgl. auch Ziffer III. und IV. Nr. 1).
4. Vorsteuerabzug
Der Vorsteuerabzug ist insoweit möglich, als die Erstinvestitionen, Ersatzbeschaffungen und laufenden Betriebsausgaben den Heizleistungen nach vorstehenden Nrn. 2 und 3 zuzuordnen sind. Diejenigen Vorsteuern, die den Heizleistungen nach Nr. 1 (Heizung Klinik) zuzuordnen sind, können nicht abgezogen werden. Dabei wird unterstellt, daß der BgA Klinik steuerbegünstigt (§ 67 AO, vgl. Ziff. I Nr. 1) und von der Umsatzsteuer befreit ist. Im Einzelfall wird deshalb eine Aufteilung der Vorsteuern nicht zu vermeiden sein.
VI. Heizwerke von (psychiatrischen) Landeskrankenhäusern
1. Allgemeine Grundsätze
Die Heizwerke der Landeskrankenhäuser sind in der Regel als eigenständige Betriebe gewerblicher Art des Landes zu behandeln (Ausnahme: Krankenhaus wird insgesamt als BgA geführt). Soweit von einer einheitlichen hoheitlichen Tätigkeit eines Landeskrankenhauses auszugehen ist (Umfang der Behandlungsfälle erfüllt nicht die Voraussetzungen für die Annahme eines BgA), gelten für die steuerliche Behandlung der Heizleistungen des Heizwerks des Landeskrankenhauses die gleichen Grundsätze wie bei den Heizwerken der Universitäten (vgl. Ziff. IV.). In den Fällen, in denen ein BgA Krankenhaus (Behandlungsfälle) anzunehmen ist oder das Krankenhaus insgesamt als BgA geführt wird, gelten für die Heizleistungen der Heizwerke die in den nachfolgenden Nrn. 2 und 3 dargestellten Grundsätze.
2. Steuerliche Behandlung der Heizwerke, wenn beim Krankenhaus eine Aufteilung in einen BgA „Behandlungsfälle” und einen Hoheitsbereich (Verwahr- und Pflegefälle) erfolgt
a) Heizung Krankenhaus
Die Leistungsverhältnisse BgA Heizwerk/BgA Krankenhaus Behandlungsfälle) und BgA Heizwerk/Krankenhaus (hoheitlicher Bereich Verwahr- und Pflegefälle) unterliegen grundsätzlich der Ertrags- und Vermögensbesteuerung. Auch hier ergibt sich das Problem der verdeckten Gewinnausschüttung bei unangemessener Preisgestaltung. Die Wärmepreise im Rahmen dieser Leistungsverhältnisse dürfen deshalb grundsätzlich nicht niedriger liegen als die Wärmepreise bei Drittlieferungen. Wegen der Möglichkeit eines Preisnachlasses (Toleranzgrenze) vgl. Ziffer IV. Nr. 1. Bei der Umsatzsteuer liegen nicht steuerbare Innenumsätze (Lieferungen an den BgA Krankenhaus) sowie steuerpflichtiger Eigenverbrauch (Lieferungen an den Hoheitsbereich des Krankenhauses) vor.
b) Heizleistungen an andere hoheitliche Einrichtungen des Landes
Soweit Heizleistungen an andere Einrichtungen im Hoheitsbereich des Landes erfolgen, gelten die gleichen Grundsätze wie für Wärmelieferungen an den hoheitlichen Bereich des Krankenhauses (vgl. Nr. 2a), also grundsätzlich Steuerpflicht bei der Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Vermögensteuer sowie Eigenverbrauchsbesteuerung bei der Umsatzsteuer. Auch bei diesen Leistungen besteht das Problem der verdeckten Gewinnausschüttung im Fall unangemessener Preisgestaltung.
c) Heizleistungen an Dritte
Die Drittlieferungen (z.B. an private Abnehmer, Industrieunternehmen, privat-rechtliche gemeinnützige Einrichtungen) unterliegen grundsätzlich der Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Vermögensteuer sowie der Umsatzsteuer. Zu den Drittlieferungen gehören auch Heizleistungen an andere BgA des Landes sowie an hoheitliche oder gewerbliche Einrichtungen des Bundes, von Kreisen und Gemeinden. Umsatzsteuerlich liegen allerdings hinsichtlich der Heizleistungen an andere BgA des Landes nicht steuerbare Innenumsätze vor.
d) Vorsteuerabzug
Der Vorsteuerabzug ist insoweit möglich, als Erstinvestitionen, Ersatzbeschaffungen und laufende Betriebsausgaben auf die Bereiche „Heizung Hoheitsbereich Krankenhaus” (Verwahr- und Pflegefälle), „Heizleistungen an andere hoheitliche Einrichtungen des Landes” und „Heizleistungen an Dritte” (evtl. mit Einschränkungen für Lieferungen an andere BgA des Landes) zuzuordnen sind. Dagegen ist ein Vorsteuerabzug insoweit nicht möglich, als die Erstinvestitionen, Ersatzbeschaffungen und Betriebsausgaben dem Bereich „Heizung BgA Krankenhaus” (Behandlungsfälle) oder evtl. Lieferungen an andere BgA des Landes, die zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führende steuerfreie Umsätze i.S.v. § 15 Abs. 2 UStG tätigen, zuzuordnen sind.
3. Steuerliche Behandlung der Heizwerke, wenn das Krankenhaus insgesamt als BgA geführt wird
Wird ein (psychiatrisches) Landeskrankenhaus insgesamt als BgA geführt (vgl. Ziff. II., letzter Absatz), gelten für die steuerliche Behandlung der Heizleistungen die unter Ziff. V. (Heizwerke der Hochschulkliniken) dargestellten Grundsätze.
VII. Heizleistungen der Heizwerke von Universitäten und Hochschulkliniken für das Körperschaftsvermögen der Universitäten
Heizleistungen der Heizwerke von Universitäten und Hochschulkliniken für Gebäude und Einrichtungen, die zum Körperschaftsvermögen der Universitäten gehören (§ 119 Universitätsgesetz), sind - Zugehörigkeit des Körperschaftsvermögens zum Hoheitsbereich der Universität unterstellt - steuerlich wie Heizleistungen an den eigenen hoheitlichen Bereich zu behandeln (Ziffer IV. Nr. 1 und 2 b, Ziffer V. Nr. 2).
VIII. Unternehmer, Besteuerung und Voraussetzung für den Vorsteuerabzug
Die Gesamtheit aller BgA stellt das umsatzsteuerliche Unternehmen der Universitäten und des Landes dar. Die steuerliche Behandlung, die Verantwortlichkeit für das Erfüllen der steuerlichen Aufzeichnungs-, Erklärungs- und Zahlungsverpflichtungen und die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug (z.B. richtige Benennung des Leistungsempfängers in der Rechnung) richten sich nach der Behandlung der Hochschulkliniken, Landeskrankenhäuser und Heizwerke als BgA der Universitäten oder des Landes. Die gesetzlichen Aufzeichnungs-, Erklärungs- und Zahlungsverpflichtungen sind vom jeweiligen „Träger” selbst zu erfüllen. Soweit nach § 18 UStG Umsatzsteuer-Voranmeldungen und -Jahreserklärungen abzugeben sind, ist jeder BgA für sich zu behandeln. Insoweit haben die Universitäten und das Land - für den einzelnen BgA - eine evtl. Umsatzsteuer-Zahllast innerhalb der gesetzlichen Zahlungsfrist zu entrichten. Andererseits steht ihnen - für den einzelnen BgA - ein etwaiger Vorsteuer-Überschuß zu.
Soweit aus Eingangsrechnungen beim jeweiligen BgA ein Vorsteuerabzug geltend gemacht wird, ist folgendes zu berücksichtigen:
a) Der Vorsteuerabzug setzt nach § 15 UStG u.a. eine auf den Namen des Unternehmers lautende Rechnung über die an sein Unternehmen erbrachte Leistung voraus. Da Unternehmer für alle unterhaltenen Betriebe gewerblicher Art jeweils die Universität oder das Land ist, steuertechnisch aber jeder BgA für sich selbst zu behandeln ist, muß aus den Eingangsrechnungen als Leistungsempfänger die betroffene Einrichtung oder der jeweilige BgA ersichtlich sein. Für den Zuständigkeitsbereich der Staatl. Hochbauämter sind nähere Einzelheiten hierzu in Abschn. G 4 der DAW (Dienstanweisung für die Staatl. Hochbauämter - amtliche Textsammlung im Sinne der Bereinigungsanordnung) geregelt.
Diese Regelung, die bisher nur für die dort aufgeführten Landesbetriebe nach § 26 LHO (also auch für die staatl. Krankenhäuser und Hochschulkliniken) gilt, muß nunmehr auf die Universitäts-Heizwerke sowie auf die Heizwerke der Hochschulkliniken und Landeskrankenhäuser ausgedehnt werden (Abschn. G 4.2 der DAW wäre ggf. entsprechend zu ergänzen).
b) Soweit Unternehmer Rechnungen über Lieferungen und sonstige Leistungen erstellen (z.B Heizöllieferungen, Energielieferungen, Wartungsleistungen, Geschäftsbedarf), die nicht in die Zuständigkeit der Staatl. Hochbauverwaltung fallen, müssen aus den betreffenden Rechnungen ebenfalls die jeweiligen Einrichtungen oder BgA eindeutig als Leistungsempfänger ersichtlich sein. Dies ist bereits - entsprechend der Regelung in Abschn. D 4.3.1 der DAW - bei der Auftragsvergabe zu berücksichtigen.
IX. Anwendungszeitpunkt
Es bestehen keine Bedenken, wenn nach den vorgenannten Grundsätzen erstmals ab 1.1.1991 verfahren wird.
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