Vom 04. März 2025
(LfSt Niedersachsen S 7107-St 171-529/2025)
I. Entgeltliche Personalüberlassung durch juristische Personen des öffentlichen Rechts (jPöR); Überleitungsregelung in Umstrukturierungsfällen bei Bindung der Unternehmereigenschaft der öffentlichen Hand an den körperschaftsteuerlichen Betrieb gewerblicher Art (BgA)
Beim Outsourcen von Aufgaben durch die öffentliche Hand auf eine GmbH, eine Anstalt oder Ähnliches ist es aus rechtlichen Gründen oftmals nicht möglich, dass der neue Aufgabenträger das vorhandene Personal übernimmt. Das Personal wird deshalb dem neuen Aufgabenträger gegen Erstattung der Kosten überlassen. Hierin liegt umsatzsteuerlich ein nachhaltiger Leistungsaustausch, der zur Unternehmereigenschaft der leistenden jPöR nach § 2 Abs. 1 UStG führt.
Gemäß Tz. I. der KSt-Kartei ND § 4 KStG Karte B 9 wird in diesen Fällen unter folgenden Bedingungen körperschaftsteuerlich kein steuerschädlicher BgA angenommen:
1. Die entgeltliche Personalgestellung ist eine Folge organisatorisch bedingter äußerer Zwänge (z.B. Wechsel der Rechtsform – ohne Rücksicht auf Wechsel der Inhaberschaft –, Unkündbarkeit der Bediensteten).
2. Die Beschäftigung gegen Kostenerstattung erfolgt im Interesse der betroffenen Bediensteten zur Sicherstellung der erworbenen Rechte aus dem Dienstverhältnis mit einer jPöR.
3. Die Personalgestellung ist begrenzt auf den zum Zeitpunkt der Umwandlung vorhandenen Personalbestand, sodass sich der Umfang mit Ausscheiden der betreffenden Mitarbeiter von Jahr zu Jahr verringert.
4. Die Gestellung des Personals darf nicht das äußere Bild eines Gewerbebetriebes annehmen.
Diese Regelung führte in der Vergangenheit über § 2 Abs. 3 UStG dazu, dass für die Personalgestellung keine Umsatzsteuer anfiel. Für Zeiträume ab dem 01.01.2016 bis spätestens 31.12.2026 gilt diese Regelung fort, sofern die leistende jPöR nach § 27 Abs. 22 Satz 3, Abs. 22a UStG zur weiteren Anwendung des § 2 Abs. 3 UStG optiert hat und der Optionszeitraum noch nicht abgelaufen ist.
II. Behandlung von Personalgestellungsleistungen der öffentlichen Hand unter der Rechtslage des § 2b UStG
Die auf Dauer angelegte oder wiederholte Überlassung von Personal durch die öffentliche Hand gegen Kostenerstattung oder anderes Entgelt erfüllt als nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen gewöhnlich alle Merkmale des allgemeinen Unternehmerbegriffs i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG (siehe unter I.), unabhängig davon, ob die Personalüberlassung im Wege der Amtshilfe, Zuweisung, Abordnung oder in sonstiger Weise erfolgt. Eine Ausnahme gilt lediglich für die Personalbeistellungen i.S.d. A 1.1 Abs. 6 und 7 UStAE, die keinen Leistungscharakter haben.
Unter der Rechtslage des neuen § 2b UStG entfällt die Bindung der Unternehmereigenschaft der öffentlichen Hand an den körperschaftsteuerlichen BgA mit der Folge, dass die unter I. wiedergegebene Regelung umsatzsteuerlich jede Bedeutung verliert.
Erfolgt die Personalüberlassung auf privatrechtlicher Grundlage, sind die Ausnahmeregelungen des § 2b UStG nicht anwendbar und die Unternehmereigenschaft der jPöR bleibt bestehen. Die unternehmerische Personalüberlassung auf privatrechtlicher Grundlage unterliegt daher der Umsatzsteuer, ohne dass es dafür weiterer Voraussetzungen bedarf. Eine Steuerbefreiung kommt nur in seltenen Ausnahmefällen in Betracht, z.B. unter bestimmten Voraussetzungen bei der Überlassung von
- Ärzten und medizinischem Hilfspersonal (A 4.14.6 Abs. 2 Nr. 7, Abs. 2 Nr. 4 UStAE) als eng verbundener Umsatz,
- Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen (§ 4 Nr. 27 Buchst. a UStG) oder
- land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften und Betriebshelfern (§ 4 Nr. 27 Buchst. b UStG).
Erfolgt die Personalüberlassung auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, kann sich in der Praxis eine Ausnahme von der Unternehmereigenschaft grundsätzlich nur unter den Bedingungen des § 2b Abs. 1 UStG ergeben, wenn keine steuerschädliche Wettbewerbssituation besteht.
Wird die Personalüberlassung im Rahmen einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung durchgeführt (häufig in Fällen der Amtshilfe oder Abordnung von Beamten), kann die Unternehmereigenschaft daher über § 2b UStG eingeschränkt sein. Eine Anwendung des § 2b Abs. 2 Nr. 1 oder 2 UStG wird dabei in der Regel ausscheiden. Ein gesetzlicher Wettbewerbsausschluss i.S.v. § 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG wird ebenfalls nur in Ausnahmefällen vorliegen. Die gesetzlichen Grundlagen müssen dabei so gefasst sein, dass die konkret von der anderen jPöR benötigte Personalgestellung ausschließlich von einer jPöR erbracht werden darf. Ein allgemein gehaltenes Kooperationsgebot reicht nicht aus (A 2b.1 Abs. 8 UStAE).
Da darüber hinaus in den Anwendungsfällen des § 2b Abs. 3 Nr. 2 UStG stets eine Kontrollprüfung auf mögliche Wettbewerbsverzerrungen vorzunehmen ist (A 2b.1 Abs. 3 UStAE; vgl. USt-Kartei ND § 2b UStG S 7107 Karte 8), wird die Unternehmereigenschaft in der Masse der Fälle – wenn überhaupt – nur über die Generalklausel in § 2b Abs. 1 UStG eingeschränkt sein können. Voraussetzung dafür ist, dass keine Wettbewerbssituation zu privaten Anbietern besteht. Da es allein auf den objektiven Inhalt der Überlassungsleistung und damit ggf. auf die Art der vom überlassenen Personal auszuübenden Tätigkeit ankommt, kann allenfalls bei Personen, die – beispielweise wegen des Bestehens eines öffentlich-rechtlichen Dienst- und Treueverhältnisses – zur Erfüllung öffentlicher Aufgaben oder Ausübung hoheitlicher Befugnisse nicht von privaten Dritten überlassen werden können, eine Wettbewerbssituation ausgeschlossen werden.
Nach Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 16.12.2016, BStBl. I S. 1451, besteht ein Wettbewerbsverhältnis, wenn zwei Leistungen aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers dieselben Bedürfnisse befriedigen. Bei einer Personalüberlassung kann demnach der Beamten- oder Richterstatus oder Ähnliches nur dann eine Rolle spielen, wenn durch ihn ein anderes Bedürfnis befriedigt wird, wenn also der entsprechende Status aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers einen wesentlichen Unterschied zu den Leistungen privater Anbieter ausmacht. Diese Bedingung ist nur erfüllt, wenn die überlassene Person bei der Einsatzstelle Aufgaben erfüllt, die an diesen Status geknüpft sind. Das gilt z.B. für Bereitschaftspolizisten, die an einem Großeinsatz in einem anderen Bundesland gegen Kostenerstattung teilnehmen.
Kann eine Tätigkeit ohne Unterschied auch von am Markt verfügbaren Verwaltungsexperten ausgeübt werden, wie sie auch Zeitarbeitsfirmen anbieten, wird häufig eine steuerschädliche Wettbewerbssituation bestehen.
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